逃税罪辩护要点之四：主观故意
我国目前适用的还是四要件的犯罪构成理论，即犯罪主体、主观方面、犯罪客体和客观方面。逃税罪的主观方面需要是主观故意，即行为人需要有逃避缴纳税款的主观故意。同时，由于刑法201条规定了交钱免刑的刑事阻却事由，在主观方面还需要行为人有收到追缴通知后仍不缴纳税款的主观故意。本文分享几个主观故意方面的案例。
一、最高院典型案例：税务机关送达追缴通知不合法，当事人无主观故意，被判无罪
2023年10月10日，最高法发布了涉民营企业产权和企业家合法权益保护再审典型案例，第五则为“孟丙祥逃税再审改判无罪案”（案号：（2022）苏08刑再1号）。该案例中，被告人孟丙祥系奥奔马公司的实际负责人，2011年10月因涉嫌犯非法经营罪被公安机关立案侦查并羁押。2012年7月20日，公安机关将奥奔马公司在2009至2010年期间售房不进行纳税申报，逃避缴税的线索移送给税务机关。同年10月15日税务机关作出税务行政处理决定书，限令奥奔马公司十五日内缴纳偷逃的税款22万余元及滞纳金，并于次日送达奥奔马公司工作人员。因孟丙祥处于被人身羁押状态，不知悉税务处理决定，奥奔马公司未履行税务处理决定，税务机关于11月2日将该案线索移送公安机关。公安机关于11月7日对奥奔马公司逃税案立案侦查。11月13日，检察机关以孟丙祥犯逃税罪向法院提起公诉。
原审法院以逃税罪判处被告人孟丙祥有期徒刑二年，缓刑三年，并处罚金。宣判后孟丙祥未上诉，该判决发生法律效力。判决生效后，淮安市人民检察院提出无罪抗诉。淮安市中级人民法院指令淮安市洪泽区人民法院异地再审。洪泽区人民法院于2021年12月7日作出再审判决，宣告孟丙祥无罪。后经上诉审理，淮安市中级人民法院2022年3月29日作出二审裁定予以维持。
生效再审裁判认为，根据刑法第二百零一条规定，纳税人逃避缴纳税款，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。本案中，孟丙祥在因为被羁押没有收到也不知晓该税务行政处理决定书的情况下，未在规定期限内补缴税款系非自身原因所致，原审以逃税罪判处其刑罚，适用法律错误。检察机关抗诉意见成立，再审作出改判，宣告孟丙祥无罪。
评析：当事人孟某因为被羁押没有收到也不知晓该税务行政处理决定书的情况下，其不具有拒不缴纳税款、滞纳金、罚款的故意，不应对其进行刑事追责。
另外，《税收征收管理法实施细则》第一百零一条第三款的规定：“受送达人是法人或者其他组织的，应当由法人的法定代表人、其他组织的主要负责人或者该法人、组织的财务负责人、负责收件的人签收。受送达人有代理人的，可以送交其代理人签收。”，根据该规定，法律法规对于税务文书签收人的范围有着明确的限定，向法人送达文书的，应当送达法人的法定代表人、财务负责人或代理人，或是法人负责收件的人签收，企业一般的工作人员等并不在法定签收人范围之内。如果税务机关的文书由一般工作人员签收，则送达程序不合法。
二、追缴通知在行为人离职后才送达，行为人无法左右XX公司新股东的意志并配合税务机关缴交税款、接受处罚，不构成逃税罪
广东省深圳市中级人民法院(2015)深中法刑二终字第500号案中，法院认为，……逃税行为发生在原审被告人王某生、薛某顺、彭某辉的任职期间，但税务机关立案稽查及送达相关法律文书均发生在XX公司股权转让后，而原审被告人王某生、薛某顺、彭某辉已自XX公司离职。实际上，无论原审被告人王某生、薛某顺、彭某辉是否知悉税务机关追缴税款一事，都无法左右XX公司新股东的意志并配合税务机关缴交税款、接受处罚。依据有利于被告人原则，原审被告人王某生、薛某顺、彭某辉不构成逃税罪，不承担刑事责任。
评析：本案行为人在离职后已经无法对公司进行决策，欠缺拒不缴纳税款、滞纳金、罚款的主观故意，因此法院认定为无罪。上篇文章中提到的（2021）辽02刑终368号案与本案类似，被告人张某在任职期间决策并指派人员实施了虚假纳税申报行为，但在税务机关下达追缴通知前，张某已经离职，对公司是否缴纳税款、滞纳金、罚款没有决策权限，因此法院认为张某不构成逃税罪。另外，上篇文章中提到的刘晓庆案也可从主观故意方面来解读，刘晓庆虽是公司老板，但其公司事务均由其公司总经理的妹夫靖军打理，刘晓庆并未参与和获益，没有逃税的主观故意，最终检察院未对刘晓庆提起公诉。
三、单位未缴纳税款系因资金周转困难，被不起诉人没有非法逃避税款的主观故意
饶信检公诉刑不诉[2018]30号案中，上饶市信州区人民检察院作出不起诉决定书，不起诉的理由是：被不起诉人刘某某作为吉安**上饶**公司的会计，实施了《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款规定的行为，但因单位未缴纳税款系因资金周转困难，被不起诉人刘某某没有非法逃避税款的主观故意，该单位系国有企业，逃避税款的社会危害性较小，案发后被不起诉人刘某某及单位其他主要负责人邓某某、罗某某主动归案并如实供述，系自首，及时补缴了所欠税款及滞纳金，国家损失已挽回，根据《中华人民共和国刑法》第六十七条第一款的规定，可以免除刑罚。依据《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百七十三条第二款的规定，决定对刘某某不起诉。
评析：这个案件有点牛逼，一般情况下，没有能力缴纳税款、滞纳金、罚款并不是脱罪的理由，这个案件可能是涉及特殊事项的特殊处置。对于公司会计，因为其没有是否缴纳税款、滞纳金、罚款的决策权，可从这一方面来认定其没有主观故意，从无能力缴纳这一方面来认定，有些欠妥。
四、被管理者对资产只有管理权而没有处理权，只是被动地执行管理者的决定，主观上不具有逃税的故意，不构成逃税罪
吉林省松原市宁江区人民法院刑事判决书（2014）宁刑再初字第1号案中，法院认为，单位犯罪是指公司、企业、事业单位、机关、团体为本单位谋取非法利益，经单位集体研究决定或者由有关负责人员决定实施的危害社会的行为。逃税罪是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大的行为。2008年11月28日灌区局出具书面证明证实，2007年12月份之前兴达商厦资产变动、抵债都是经灌区局研究决定的，不是兴达商厦的自身行为，兴达商厦有管理权，但没有对资产的处理权。该证据证明，一是兴达商厦以楼抵债是灌区局研究决定的，不是兴达商厦集体研究决定或者由有关负责人决定的。二是处理资产、缴纳税款是一个事物的两个方面，即灌区局在做出处理资产决定时，亦应当作出缴纳税款的决定。如灌区局做出了这方面的决定，兴达商厦为了自身的利益逃避缴纳税款，让其承担刑事责任尚有道理。但纵观本案的事实，公诉机关并没有提供这方面的证据。因此，从犯罪主体上来说，是灌区局逃避缴纳税款，还是兴达商厦逃避缴纳税款事实不清。从主观方面，兴达商厦没有参与资产处理、缴纳税款等研究活动，只是被动地执行灌区局的决定，主观上是否具有逃税的故意，事实亦不清。从形式要件上来说，税务机关亦未向兴达商厦下达追缴通知书，因此，对公诉机关的这一指控亦不予支持。
评析：被管理者没有决策权，没有逃税的主观故意，不构成逃税罪。那么有决策权的领导班子是否有主观故意呢？领导班子只是作出了处理资产的决定，并未作出逃税的决定，显然也没有逃税的主观故意。领导班子作出处理资产的决定并不需要同时作出缴纳税款的决定，被管理者在处理资产时需要依法纳税，这是法定事项，并不是管理事项。法院在这个案例中对主观故意的认定是存在说理不足的。
处理资产、缴纳税款是一个事物的两个方面，即灌区局在做出处理资产决定时，亦应当作出缴纳税款的决定。
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刘旭旭律师、注册会计师、税务师
2024年10月2日
刘旭旭，律师、注册会计师、税务师，中共党员，毕业于中国政法大学，专注于合同纠纷、公司纠纷、涉税法律服务等领域。欢迎垂询，联系方式liuxuxulvshi（微信）。