中华人民共和国第十四届全国人民代表大会常务委员会第七次会议于2023年12月29日修订通过并公布的《中华人民共和国公司法》（以下称“新《公司法》”），将于2024年7月1日起施行。新《公司法》新增了资本公积弥补亏损制度，进一步完善了亏损弥补制度。本文根据亏损弥补的相关制度规定出具本税务合规指引，供大家参考。
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一、亏损的类型
（一）会计上的亏损VS税法上的亏损
从统计口径上来说，亏损分为会计上的亏损和税法上的亏损。会计上的亏损，是指按照会计准则计算的利润为负，账面上体现为本期损益类科目结转后，“本年利润”体现为借方余额，报表上体现为利润总额为负。税法上亏损是指企业依照企业所得税法的规定，将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后的余额（应纳税所得额）小于0。由于税会差异，绝大多数情况下，会计上的利润不等于应纳税所得额，会计上的亏损也不等于税法上的亏损。本文所讲的亏损是指税法上的亏损。
（二）可税前扣除的亏损和不可税前扣除的亏损
从是否可税前扣除方面来说，亏损分为可税前扣除的亏损和不可税前扣除的亏损。可税前扣除的亏损是指可用以后年度的所得弥补的亏损；不可税前扣除的亏损是指因超过最长结转年限、税法规定不得扣除等原因而不可用以后年度的所得弥补的亏损。
对于可税前扣除的亏损，税法上有明确的扣除规则，如先亏先补后亏后补、最长五年（高新技术企业或科技型中小企业最长十年）、不得间断等。新《公司法》所讲的亏损弥补主要是针对不可税前扣除的亏损。
相关法规：
1、《中华人民共和国企业所得税法》
第五条 企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。
第十七条 企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。
第十八条，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。
2、《关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》，（财税〔2018〕76号）
自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格（以下统称资格）的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。
前述可用以后年度的所得弥补的亏损
二、亏损弥补的类型
亏损弥补包括三种类型，一是公司以往年度有可税前扣除的亏损，用本年税前利润弥补以往年度的亏损；二是公司以往年度有盈余，本年亏损，用以往年度的盈余弥补本年的亏损；三是公司有不可税前扣除的亏损（超过最长结转期或形成亏损的税会永久性差异），用以往年度的法定公积金、任意公积金、资本公积、注册资本和本年利润弥补亏损。
第一种类型中的亏损属于应纳税所得额计算时的扣除项，可抵减税前利润，未抵减完的，可结转以后年度继续抵减或变为不可税前扣除的亏损。第二种类型比较少见，新发生的亏损可向以后年度结转，抵减以后年度的盈利，进而少交企业所得税，企业基本不会用以前年度的盈余来弥补本年新发生的亏损。第三种类型的亏损弥补才属于新《公司法》所涉及的亏损弥补类型，本文主要探讨第三种类型的亏损弥补。
三、可用于弥补亏损的项目
新《公司法》实施后，可用于亏损弥补的项目包括法定公积金、当年利润、任意公积金、资本公积和注册资本。法律依据如下：
四、亏损弥补项目的使用顺序
根据新《公司法》第二百一十条、第二百一十四条、第二百二十条，亏损弥补需要按一定的顺序进行，并不能随意选用。公司应该先用公司之前年度提取的法定公积金弥补亏损以前年度亏损，不足以弥补的，再用当年利润弥补亏损；仍不能弥补的，再用任意公积金；仍不能弥补的，可以使用资本公积金；仍有亏损的，可以减少注册资本弥补亏损。即弥补亏损项目的使用顺序为：
1、之前年度法定公积金；
2、当年利润；
3、任意公积金；
4、资本公积金；
5、注册资本。
五、亏损弥补的税务处理
（一）之前年度法定公积金
之前年度法定公积金本身是从公司之前年度的税后利润中提取的，用法定公积金弥补亏损，公司本身无需纳税。对股东来说，用法定公积金弥补亏损，属于所有者权益内部科目的调整，股东并无获益，股东也不应纳税。
（二）当年利润
此处的当年利润，是指税后利润，公司无需重复纳税。对股东来说，税后利润弥补亏损，股东并无获益，不应纳税。
（三）任意公积金
任意公积金与法定公积金性质相同，适用法定公积金的税务处理。
（四）资本公积金
资本公积分为资本（股本）溢价形成的资本公积金和因公司特定业务形成的其他资本公积。其他资本公积因特定业务处理而产生，后续也将随着特定业务的处置而结转至损益科目，因此，实务中绝大多数的资本公积弥补亏损是以资本（股本）溢价公积金弥补亏损。
资本公积弥补亏损，不同的税务机关有不同的理解。一种观点认为，资本公积弥补亏损应视同公司将资本公积分配给股东，然后再由股东捐赠给公司。这种观点下，公司应确认所得并缴纳企业所得税。另一种观点认为，资本公积弥补亏损是公司所有者权益内部科目的变动，公司不应缴纳所得税。
笔者认为第二种观点更为妥当。首先，资本公积来源于股东的投入，股东投入后已经成为公司的财产了，公司用自己的财产弥补亏损，属于公司内部账务的调整，并不涉及股东。其次，股东不得抽逃出资，只有公司向股东进行利润分配时，股东才可基于股东身份从公司获得利益，而利润分配的前提是公司存在未分配利润。在公司亏损的情况下，公司不可以向股东进行利润分配。最后，从客观实际来看，资本公积弥补亏损，股东确实没有获得任何经济收益。因此，资本公积弥补亏损，不应适用拆分理论，公司和股东均无需缴税。
鉴于不同税务机关有不同观点，上述理由可供公司在与税务机关沟通时使用。
（五）注册资本
注册资本与溢价形成的资本公积一样，均来源于股东对公司的投入。公司减少注册资本弥补亏损时，与资本公积一样，不同税务机关可能会持不同的观点。笔者认为减少注册注册资本弥补亏损亦不应适用拆分理论，公司和股东均无需纳税，理由与资本公司弥补亏损不应纳税的理由相同，可以补充的一点是，新《公司法》第二百二十五条明确规定“减少注册资本弥补亏损的，公司不得向股东分配。”如果适用拆解理论，将减少注册资本视为公司向股东分配后，股东再捐赠给公司，则违背新《公司法》的规定。
另需要指出的是，《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（2011年第41号）虽然规定个人终止投资时从被投资企业收回的款项属于应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税，但产生应纳税所得额的前提是收回的款项大于投入的成本，显然，在减少注册资本弥补亏损的情形下，即使视同公司向股东进行分配，股东收回的款项也是小于其投入的成本的，根本就不会产生应纳税所得额，股东并不会产生纳税义务；《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）虽然规定投资企业从被投资企业撤回或减少投资，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回，但在减少注册资本弥补亏损的情形下，即使视同公司向股东进行分配，确认的投资收回是低于其初始投资的，投资企业不仅不会产生应纳税所得额，还需要确认亏损，产生应纳税所得额的抵扣项，这显然也是不妥的。
相关规定：
1、《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（2011年第41号）
一、个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。
应纳税所得额的计算公式如下：
应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额（投入额）及相关税费
2、《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）
五、投资企业撤回或减少投资的税务处理
投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。
六、亏损弥补税务合规指引
基于前文理论分析，公司在进行亏损弥补时，可参考如下指引：
（一）甄别亏损类型
首先，公司需要明确亏损是税法上亏损，而不是会计上亏损。对于会计上亏损而税法上不亏损的情形，公司是不能进行亏损弥补的。
其次，公司需要甄别亏损是否为可税前扣除的亏损。对于可税前扣除的亏损，公司可用以抵减税前利润，进而减少应纳税所得额和应纳税额；对于不可税前扣除的亏损，公司才需要考虑用公司盈余和股东投入进行亏损弥补。
（二）把握弥补顺序
亏损弥补需要按一定的顺序进行，并不能随意选用。公司应该先用公司之前年度提取的法定公积金弥补亏损以前年度亏损，不足以弥补的，再用当年利润弥补亏损；仍不能弥补的，再用任意公积金；仍不能弥补的，可以使用资本公积金；仍有亏损的，可以减少注册资本弥补亏损。即弥补亏损项目的使用顺序为：
1、之前年度法定公积金；
2、当年利润；
3、任意公积金；
4、资本公积金；
5、注册资本。
（三）积极与税务机关沟通
新《公司法》规定的法定公积金、当年利润、任意公积金、资本公积金、注册资本弥补亏损，属于公司内部账目的调整，公司和股东均不产生纳税义务。如税务机关持不同观点，可积极与税务机关沟通，沟通理由包括：
1、资本公积和注册资本来源于股东的投入，股东投入后已经成为公司的财产了，公司用自己的财产弥补亏损，属于公司内部账务的调整，并不涉及股东。
2、股东不得抽逃出资，只有公司向股东进行利润分配时，股东才可基于股东身份从公司获得利益，而利润分配的前提是公司存在未分配利润。在公司亏损的情况下，公司不可以向股东进行利润分配。新《公司法》第二百二十五条也明确规定“减少注册资本弥补亏损的，公司不得向股东分配。”如果适用拆解理论，将减少注册资本视为公司向股东分配后，股东再捐赠给公司，则违背新《公司法》的规定。
3、从客观实际来看，资本公积弥补亏损，股东确实没有获得任何经济收益。
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刘旭旭律师、注册会计师、税务师
2024年4月7日
刘旭旭，律师、注册会计师、税务师，中共党员，毕业于中国政法大学，专注于商事诉讼仲裁、税务筹划、税务争议解决、投融资等商事法律服务，致力于为公司提供全方位的综合性法律服务。