编者按：因虚开发票罪属于行为犯，部分税务机关认为只要行为人取得虚开普通发票达到立案追诉标准，即符合《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》相关规定，必须依法移送公安机关。然而，实践中，不少受票方系受到了开票方的欺骗，误以为其与开票方之间有真实的业务交易进而取得开票方开具的发票，其在主观方面不存在虚开发票的故意，此种情况下税务机关应当以税务处理结案，还是必须将案件移送公安机关，存在不同理解。本文拟结合一起真实案例，对税务机关的处理进行分析与探讨。
一、案例引入：某医药企业取得虚开普通发票达到立案标准被移送公安
（一）基本案情
A企业是一家上市医药企业的子公司，主要从事心脑血管类、抗感染类、抗肿瘤类及神经系统类等系列药品的研发、生产和销售。因拟生产的A药品需要做前期调研工作，分析A药品的竞争优势、劣势、所面临的机会与挑战，为经营层作出决策提供依据，故A企业与某咨询公司签订了咨询合同，并据此取得了某咨询公司开具的增值税普通发票，价税合计150万元。
近期，A企业收到了主管税务机关的《税务处理决定书》，因A企业取得的咨询普通发票已经被咨询公司的主管税务机关证实属于虚开的普通发票，对A企业作出如下处理：根据《企业所得税法》第四条、第五条之规定作纳税调整，根据《税收征收管理法》第三十二条、《税收征收管理法实施细则》第七十五条之规定加收滞纳金。同时A企业的主管税务机关还将本案件移送公安机关。
（二）税务机关观点
本案中，A企业的主管税务机关认为，A企业的上游主管税务机关转来的稽查线索明确咨询公司没有为A企业提供真实的咨询服务。因此，A企业取得的发票属于虚开的发票系不争事实，按照《企业所得税法》规定必须作企业所得税调整。同时因取得虚开发票的金额超过50万元，根据《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条第一项之规定，已达到立案标准，应当依法移送公安机关。
（三）企业观点
A企业认为，在采购咨询服务中，企业按照内部管理规定开展了招投标工作，对咨询公司也做了相应的背景调查且结果表明咨询公司不存在任何违法违规行为，据此才向咨询公司采购了咨询服务，咨询公司向A企业提供了咨询报告，完成了约定的工作，其自始至终从未有取得虚开发票的故意，对咨询公司没有提供咨询服务并不知情，主管税务机关不应当将其移送公安机关。
（四）争议焦点
本案的诉争焦点为，A企业取得虚开普通发票已经达到立案追诉标准的，是否需要进一步考察A企业的主观状态，再决定是否移送公安机关？
二、本案的法律分析
（一）从刑法基本原理来看，需要考察受票方取得虚开普通发票的主观状态
根据刑法基本原理，除过失犯外，任何一项犯罪均需要行为人具备犯罪的主观故意。犯罪故意和犯罪目的是两个完全不同的法律概念，对于非目的犯、行为犯来说，只是不要求行为人具备某种犯罪目的，不要求造成某种危害结果，但仍然要求行为人具备犯罪故意。以虚开发票罪为例，虚开发票罪属于行为犯，其不是目的犯，不要求行为人具备少缴税款的目的，也不是结果犯，不要求造成税款损失的结果，但其仍然要求行为人具备虚开发票的主观故意，只有当受票方取得虚开普通发票的主观状态系明知开票方与其不存在实际经营业务而希望（直接故意）或放任（间接故意）开票方为其开具发票时，才符合“构成犯罪”的条件，税务机关才能依法将受票方移送公安机关。实践中，由于刑法将虚开发票罪作为行为犯对待，部分税务机关对行为犯的概念理解不当，认为只要受票方实施了取得虚开发票的行为，金额达到立案标准，就涉嫌构成犯罪，必须移送公安机关，无需考察受票方主观上是否明知虚开，这种理解不符合刑法基本原理，导致行政相对人的法律责任不当扩大。
（二）从行刑衔接来看，需要考察受票方取得虚开普通发票的主观状态
在税收执法层面，对虚开增值税专用发票形成了较为精细化的规范体系。自1994年我国出台《增值税暂行条例》至今，国务院、国家税务总局出台了一系列税收法规和规范性文件对虚开增值税专用发票的行为进行打击，如《发票管理办法》第二十一条、第三十五条，《国家税务总局<关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题>的通知》（国税发〔1997〕134号），《国家税务总局关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》（国税发〔2000〕182号），《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号），《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号），《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）等。
根据上述政策，对虚开增值税专用发票行为作出行政处理时，即需要考察受票方的主观状态，具体有如下几种处理方法：如果受票方取得虚开增值税专用发票，但主观上不具有虚开的故意的，构成善意取得，按照国税发〔2000〕187号文、国税函〔2007〕1240号文处理，仅作增值税进项转出；如果受票方虽不构成善意取得增值税专用发票，但税务机关不能证明受票方具有虚开的主观故意，按照国家税务总局公告2012年第33号处理，做增值税进项转出、补缴滞纳金，同时按照存疑有利于行政相对人的原则，不应作出行政处罚；如果受票方取得虚开的增值税专用发票，且主观上明知发票系虚开，按照《发票管理办法》第三十五条、国税发〔1997〕134号、国税发〔2000〕182号处理，作增值税进项转出、补缴滞纳金，同时定性为让他人为自己虚开发票行为和偷税行为，择一重按照偷税处以罚款，符合虚开增值税专用发票罪入罪标准的，还应当依法移送公安机关。
鉴于虚开增值税专用发票的行政立法完备，行刑衔接逻辑也比较清晰，只有税务机关认定受票方存在虚开主观故意时，才可能移送公安机关。然而，对虚开普通发票而言，由于在行政法层面并没有像增值税专用发票那样予以细化规定，行政责任较为单一，部分税务机关对虚开发票行为的主观状态不作考察，无论受票方主观状态如何，只要达到入罪金额，税务机关均选择移送公安机关处理。这种“一刀切”的处理方法，反映出虚开普通发票行为的行刑衔接机制不畅，容易导致受票方的法律责任不当扩大。对此问题，我们认为应当参照虚开增值税专用发票相关法律法规，重塑虚开发票的行政责任体系，建立善意取得、非善非恶、恶意受票等不同责任机制，将移送公安机关处理严格限定在恶意取得虚开普通发票的情形。在行政执法中，税务机关应全面收集证据，审慎考察虚开发票行为人的主观状态，追究相对应的法律责任。
（三）从税收执法实践来看，需要考察受票方取得虚开普通发票的主观状态
实践中，也有不少税务机关能够深刻理解刑法基本原则，认为受票方取得发票属于虚开普通发票的，即便开票方已经被司法机关判决构成虚开发票罪，只要受票方主观上确不存在虚开发票的故意，也不宜移送公安机关。
如国家税务总局夷陵区税务局认为，“案号为（2021）川1324刑初11号《刑事判决书》提及了恒安药业存在取得虚开的增值税普通发票的情形。我单位经核查后认为，未发现恒安药业取得的上述发票对应的商业业务活动存在虚构或不真实的情形，恒安药业系善意取得前述虚开的增值税普通发票，此外，恒安药业亦及时补缴相关税款、滞纳金等，恒安药业前述行为不存在行政处罚风险，不属于重大违法违规情形”。再如国家税务总局泸县税务局亦认为，“案号（2021）川1324刑初11号《刑事判决书》提及了科瑞德存在取得虚开的增值税普通发票的情形，经我局核查，未发现科瑞德取得的上述发票对应的商业业务活动存在虚构或不真实的情形。科瑞德系善意取得前述虚开的增值税普通发票。科瑞德前述行为不存在行政处罚风险，不属于重大违法违规情形”。
通过观察税务文书所引用的法条来看，一般来说，税务机关将受票方移送公安机关的前提条件是在处理处罚决定中援引《发票管理办法》第二十一条、第三十五条。如泉州市税务机关作出的《税务处理决定书》（泉税二稽处〔2024〕86号）载明，“涉案企业福建欣达公司现已走逃失联，取得成都百发普通发票已经被证实为虚开发票，按照《发票管理办法》等相关规定，福建欣达公司让他人为自己虚开税普通发票的行为，已涉嫌构成虚开增值税发票刑事犯罪，依法移送公安机关侦查”。
前述案例中，从A企业的主管税务机关对A企业作出税务处理的法律依据来看，其所依据的系《企业所得税法》相关规定，该相关规定属于纳税调整的法律依据，并没有认定A企业取得发票属于虚开发票，更不用说认定A企业存在虚开发票的主观故意。但A企业的主管税务机关却一刀切地将A企业移送公安机关，程序严重不当。
综上，A企业虽然客观上取得了虚开的普通发票，涉案金额也达到了刑事入罪标准，但其主观上并不存在虚开发票的故意，故A企业的主管税务机关不应当将其移送公安机关，A企业在公安机关侦查阶段可以积极主张撤销案件，维护自身的合法权益。
三、结语
从保护纳税人合法权益的角度看，在当前税收法治的背景下，应当妥善平衡好打击涉税犯罪与保护纳税人合法权益之间的关系。在受票方取得普通发票属于虚开发票的情况下，税务机关应当充分发挥执法效能，进一步考察受票方是否具有虚开发票的主观故意，如果受票方属于善意取得或没有证据证明受票方存在虚开故意，即便取得虚开发票的金额达到了刑事立案标准也不应将受票方移送公安机关，仅在税务层面作出处理即可，以在税收征收管理和纳税人权益保护之间形成均衡，与实现税收治理法治化与现代化目标相契合。
从国家税务总局局长胡静林对税务机关人员的要求来看，敢于担当是税务工作者的基本要求、依法治税是税务工作的生命线。税务机关应当加强对行刑衔接的学习与理解，在受票方取得虚开普通发票达到立案标准时应当根据受票方违法事实及客观证据，审慎判定受票方是否存在虚开发票的主观故意，不可过头执法甚至违法执法，为规避自身风险一概将受票方移送公安机关。