逃税罪是典型的行政犯，先有行政违法行为，符合特定情形的，才会涉及刑事犯罪。逃税罪还更为特殊一些，因为《刑法》第201条规定了但书条款。本文梳理逃税罪行政违法与刑事犯罪制度衔接的几个问题。
一、一般情况下，行政处理是逃税罪的前置程序
法释〔2024〕4号文第三条明确了有逃税行为但不予追究刑事责任的前提，即：（1）在公安机关立案前（2）在税务机关下达追缴通知后规定期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款、缴纳滞纳金（3）纳税人全部履行税务机关作出的行政处罚义务。
同时，法释〔2024〕4号文第三条第二款进一步明确了“税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。
通过以上条文，可以明确逃税罪是“行政处理前置”，即逃税行为必须先有行政处理，然后才有刑事处理，当然，如果属于但书条款的除外情形，则不一定行政处理前置。
附：《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》 法释〔2024〕4号
第三条 纳税人有刑法第二百零一条第一款规定的逃避缴纳税款行为，在公安机关立案前，经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的，不予追究刑事责任。但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。
二、行政处理前置的例外情形
《刑法》第201条的但书条款规定了两种除外情形，即五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。此外，《刑法》第201条规定了扣缴义务人的刑事责任，却没有规定扣缴义务人的刑事阻却事由。综上，行政处理前置的例外情形包括以下三种情形：
1、五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚的；
2、五年内因逃避缴纳税款受过二次以上行政处罚的；
3、扣缴义务人逃税不缴或者少缴已扣、已收税款，达到数额较大标准的。
三、罚款与罚金的折抵
《行政处罚法》第28条规定，违法行为构成犯罪，人民法院判处拘役或者有期徒刑时，行政机关己经给与当事人行政拘留的，应当依法折抵相应刑期。违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给与当事人罚款的，应当折抵相应罚金。
偷税行为的行政处罚不涉及行政拘留，但涉及行政罚款。根据上述规定，行政罚款可以折抵罚金。出现这种情形的原因大抵是纳税人无法足额缴清罚款进而被移送公安机关。
四、行政处理证据与刑事证据
税务机关向公安机关移送案件时，需要将行政处理中涉及的证据一并移送公安机关，但公安机关可直接将税务机关搜集的证据作为刑事犯罪的证据吗？答案是否定的，公安机关不能在刑事程序中直接适用行政程序中的证据。理由如下：
1、刑事程序与行政程序中，证据的采集标准不一致，刑事案件的证据规则更加严格，采取“排除合理怀疑”标准，而行政案件中的证据只需达到“实质性证据”标准即可，比刑事证据的标准是要低的。
2、公安机关收集证据是行使侦查权，而税务机关并非侦查机关，若直接适用，则实质上是赋予税务机关侦查权。公安机关应对税务机关移送的证据依照《刑事诉讼法》等相关法律法规的规定进行核实、认证，不能直接适用。
五、法院可直接将以其他罪名审理的案件变更为逃税罪予以判决吗？
实务中常见指控虚开发票犯罪被法院改判为逃税罪，如安徽省高级人民法院(2022)皖刑终204号，广州市海珠区人民法院（2020）粤0105刑初1428号。如今，法释〔2024〕4号文明确，纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任，那么，法院在未经税务机关行政处理前，还可以直接改判罪名判决构成逃税罪吗？个人认为，合规的程序应该是将逃税案件退回税务机关，税务机关按程序下达追缴通知，作出行政处罚决定或不予行政处罚决定，当事人若补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，则不予追究刑事责任；否则，税务机关将案件移送税务机关，重新启动刑事程序。
六、司法机关认为不构成逃税罪的，如何处理？
根据法释〔2024〕4号文第二十一条的规定，对于实施本解释规定的相关行为被不起诉或者免予刑事处罚，需要给予行政处罚、政务处分或者其他处分的，依法移送有关主管机关处理。有关主管机关应当将处理结果及时通知人民检察院、人民法院。
这是行政与刑事反向衔接的规定，实现了程序闭环，大有“死罪可免，活罪难逃”的意味。可能有人有疑问，既然逃税罪行政处理前置，为何还会有被不起诉或免予刑事处罚的情形存在？因为前置的行政处理程序不一定正确，有可能被推翻。
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刘旭旭律师、注册会计师、税务师
2024年8月20日