编者按：两高司法解释于2024年3月出台，对危害税收征收管理的犯罪进行了详细的解释，除对纳税人涉税犯罪的规定外，亦包含对扣缴义务人涉税犯罪的定罪量刑条款。从我国法律规定来看，扣缴义务人的法律风险与责任与纳税人基本一致，甚至在刑法上可能面临更加宽泛的定罪情形，本文将从扣缴义务人的内涵谈起，分别从税收征管法与刑法的角度分析梳理扣缴义务人未履行扣缴义务所面临的行政责任与刑事责任，以期降低扣缴义务人的合规风险。
一、什么是“扣缴义务人”？
（一）扣缴义务人的概念
《中华人民共和国税收征收管理法》对扣缴义务人的规定为：法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。由此可知，理解扣缴义务人需要关注三个重点：（1）扣缴义务人不仅限于单位，亦包含个人，如企业代扣代缴员工工资的个人所得税，自然人间转让股权时受让方个人代扣代缴转让方的个人所得税；（2）其扣缴义务由法律和行政法规规定，设定扣缴义务的法律位阶较高；（3）其扣缴义务包含代扣代缴和代收代缴两种，代扣代缴是指负有扣缴义务的单位和个人在支付款项时从中扣留税款并向税务机关解缴的行为，而代收代缴为负有扣缴义务的单位和个人在收取款项时收取税款并向税务机关缴纳的行为，二者的区分在此不作赘述。
（二）扣缴义务人制度的立法目的
那么为何出台扣缴义务人制度？一方面，从税收源头保障税款征收，避免税款在交易中流失；另一方面，有利于降低征管成本，就企业支付职工薪酬代扣代缴个人所得税而言，管控企业缴税行为的成本低于管控个人缴税行为的成本，在一定程度上提高税务部门的行政效率。同时，为了避免不正当地加重扣缴义务人的义务或对非扣缴义务人设定扣缴义务，税收征管法规定扣缴义务人的扣缴义务由法律、行政法规设定，对于法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其代扣、代收税款，这亦是税收法治下国家对公民权利义务保护的具体体现。
（三）扣缴义务人的法定义务
扣缴义务人的首要义务是代扣代缴或代收代缴税款，税务机关按照规定付给扣缴义务人代扣、代收手续费。为方便理解，代扣（收）代缴义务，可以拆分为“代扣（收）”和“代缴”两个行为。对于“代扣（收）”，即扣缴义务人在支付或收取款项时，先进行扣取或收取税款的行为，若纳税人拒绝扣缴义务人依法履行扣缴义务的，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理。对于“代缴”，即扣缴义务人在法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限内将该笔款项缴纳给税务机关，若未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。另外，扣缴义务人代扣、代收税款时，纳税人要求扣缴义务人开具代扣、代收税款凭证的，扣缴义务人应当开具。
（四）具体税种的扣缴规定
具体而言，法律及行政法规对多个税种的扣缴义务人进行了详细的规定。
二、扣缴义务人未代扣代缴的行政违法风险
（一）扣缴义务人未代扣（收）的法律责任
若扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，属于未履行扣缴义务的情形，将面临被处以应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下罚款的行政处罚。但税款的缴纳义务仍在纳税人，比如个人所得税法规定，若扣缴义务人未进行扣缴，纳税人应当申报缴纳个人所得税，若纳税人也未缴纳，则未缴的税款由税务机关向纳税人追缴。那么若扣缴义务人应扣未扣或应收而未收税款的，税务机关对其进行处罚后，在向纳税人追缴税款时，是否还能对纳税人进行处罚？若对纳税人进行处罚，是否违反“一事不再罚”原则？实践中，部分税务机关认为扣缴义务人未履行扣缴义务和纳税人未履行纳税义务是两个违法行为，对扣缴义务人进行处罚是对其未履行扣缴义务的处罚，对纳税人进行处罚是对其未申报缴纳税款行为的处罚，两次处罚的主体和违法行为不同；而在行政诉讼中，法院可能认为扣缴义务人的代扣代缴和纳税人的申报缴纳都是基于对同一笔税款的征收，“一事”应当只罚一次。
（二）扣缴义务人已扣（已收）未缴或少缴税款的法律责任
若扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，还可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。与应扣未扣（应收而不收）相比，扣缴义务人已扣（收）未缴或少缴的行为恶劣程度和社会危害性更高，其行为相当于截留了国家税款。对于纳税人来说，其税款已经被扣取或收取，相当于已经完成了缴纳税款的义务，而对扣缴义务人来说，扣（收）的行为已经完成，但未进行解缴，税款已经流到了扣缴义务人，因此税务机关是直接对其进行追缴税款，还会对其处以罚款。
特别地，若扣缴义务人有采取（1）伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或（2）在账簿上多列支出或者不列、少列收入或（3）经税务机关通知申报而拒不申报或（4）进行虚假的纳税申报等手段不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴税款，加收滞纳金，并处以不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款，若构成犯罪，还会被追究刑事责任。从该规定来看，扣缴义务人采取上述手段实际上被认定为税收征管法上的偷税行为，也就是说扣缴义务人也可以构成偷税，若其构成偷税，税务机关对其追缴税款也不受追征期的限制。
实践中，司法拍卖合同中一般会约定“包税”条款，即由受让方承担交易过程中的全部税费，包括本应由转让方承担的税费。若受让方不按期缴纳税款，则可能被认定为“已扣未缴”而受到行政处罚，若采取了上述四个手段的，还可能被认定为偷税，甚至承担刑事责任。如国家税务总局海南省税务局在2024年3月28日对吴某华下达的税务行政处罚决定书中提到，吴某华与王某兵在合同中约定受让个人国有土地使用权的一切税费由吴某华承担，税务机关认为吴某华支付款项时未按照规定缴纳已扣的王某兵个人所得税1,172,955.51元，检查人员对吴某华下达了《责令限期改正通知书》，但吴某华未履行，因此税务机关根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条认定其为偷税，对其进行税款追缴、加收滞纳金以及处以一倍罚款。
三、扣缴义务人未代扣代缴的刑事责任风险
（一）法律规定
根据《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）（以下简称“两高司法解释”）第一条的规定，扣缴义务人若通过欺骗、隐瞒或者不申报的手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照逃税罪定罪处罚，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
具体而言，“欺骗、隐瞒手段”包括六项：（1）伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料的；（2）以签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产的；（3）虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的；（4）提供虚假材料，骗取税收优惠的；（5）编造虚假计税依据的；（6）为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段。“不申报”包括三项：（1）依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的；（2）依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人，发生应税行为，经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的；（3）其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的。
而且，关于“数额较大”“数额巨大”的确定标准，两高司法解释第二条也作出了具体规定，逃避缴纳税款十万元以上、五十万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零一条第一款规定的“数额较大”“数额巨大”。 对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。
（二）扣缴义务人是否适用刑罚阻却事由？
《刑法》明确了逃税罪的刑事阻却事由，体现了刑法的宽严相济原则，即经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的不予追究刑事责任。有观点认为这里的刑事阻却事由只适用于纳税人，而不适用于扣缴义务人，即一旦扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在十万元以上的，就要立案追诉，即便是在税务机关追缴后补缴了税款、滞纳金，缴纳了罚款，也不能免予追究刑事责任。但也有观点认为从《刑法》的条文本身来看，第二百零一条的原文为“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”，强调的是“有第一款行为”，而并非将这一款的适用对象限定于纳税人，即如果扣缴义务人有第一款行为，但经过补缴税款及缴纳滞纳金、已受行政处罚后，可以免于承担刑事责任，给予扣缴义务人与纳税人同等的出罪机会。两高司法解释的第三条对免予刑事处罚的具体情形进行了更加细致的规定，将其适用对象表述为“纳税人”，未明确扣缴义务人能否适用该条，但结合《刑法》第二百零一条的规定，具有第一款行为的扣缴义务人也应当适用刑罚阻却事由的规定。
（三）税务机关能否依据刑法及其司法解释对纳税人或扣缴义务人进行处罚？
值得一提的是，近期有税务机关根据两高司法解释逃税罪相关条款认定纳税人的偷税行为，由此引发的讨论是税务机关能否援引刑法及其司法解释认定纳税人或扣缴义务人的偷税行为？究其根本，实际上是税收征管法对纳税人或扣缴义务人的偷税行为的规定有限，而两高司法解释对逃税的手段规定则较为详尽，因此我们建议应当尽快对税收征管法及其实施细则进行修改，以更加明确纳税人与扣缴义务人的义务，确定偷税与否的边界，进一步推动税收法治化。