房屋买卖合同经合法程序被解除后，交易双方曾经缴纳的税收不再符合课税要素的必要条件，不再符合税的根本属性，税务机关应当予以归还，否则有违行政合理性原则。
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案件基本信息
1.裁判书字号
北京市第二中级人民法院(2019)京02行终963号行政判决书
2.案由：税务行政复议纠纷案
3.当事人
原告（被上诉人）：沈某
被告（上诉人）：国家税务总局北京市西城区税务局
被告：国家税务总局北京市税务局
第三人：刘某秀
第三人：刘某
4.案例来源：人民法院案例库，案例编号：2023-12-3-021-009
基本案情
2011年刘某秀拟将位于北京市西城区的房屋一幢出售过户给沈某，2011年9月5日沈某向西城税务局缴纳契税25500元。在涉案房屋交易过程中，刘某秀前夫刘某认为其对涉案房屋的权利受到侵害，遂与刘某秀之间产生了系列诉讼，最终法院判决房屋归刘某所有，因此沈某与刘某秀之间的房屋买卖合同解除。
2016年12月13日，刘某秀代沈某向西城区税务局提出退税申请。同年12月19日，西城区税务局作出京地税西税通[2016]31385号《税务事项通知书》（以下简称被诉通知书），通知书载明：……经审核，不符合要求，不予审批。
沈某不服被诉通知书，向北京市税务局提起行政复议。北京市税务局于2017年7月31日作出京地税复字（2017）4号《税务行政复议决定》（以下简称被诉复议决定），维持被诉通知书。
沈某对被诉通知书、被诉复议决定不服，因此成讼。
案件焦点
两级法院归纳、确认本案的审理焦点为：
1.沈某缴纳契税的性质如何认定，是否应予退还；
2.西城区税务局适用《税收征管法》第51条作出被诉通知书是否正确。
法院裁判要旨
北京市西城区人民法院一审认为：沈某曾缴纳的税款自其与刘某秀基于以房抵债的行为不具备法律效力时，已不符合税的根本属性，不具备课税要素条件和税收依据，依法应予退还，否则将有违税法的立法精神和宗旨。西城税务局过于严格要求原告对税收法律制度明确知悉，并适用《税收征管法》第五十一条纳税人应在缴纳税款之日起三年内提出退税申请，缺乏行政合理性，适用法律错误。北京市税务局在行政复议程序中，其执法程序并无不当；其对西城税务局适用《税收征管法》第五十一条是否合法的问题已予以高度关注并报请国家税务总局，但依然未从税收的性质、课税要素以及税法宗旨等方面并结合涉案事实予以综合考量，其行政复议决定维持被诉通知书，适用法律错误。
综上，判决撤销西城税务局作出的被诉通知书以及北京市税务局作出的被诉复议决定；判决西城税务局对沈某的退契税申请重新进行处理。
一审判决后，被告西城区税务局提起上诉，被告北京市税务局未上诉。
北京市第二中级法院经审理认为：沈某2011年9月5日应缴纳税费的民事基础行为已被法院生效判决予以撤销，其已不负有纳税义务，其实际缴纳的款项，不属于《税收征管法》第五十一条规定的“超过应纳税额缴纳”情形。西城税务局作出的被诉通知书及北京市税务局作出的被诉复议决定适用法律错误，依法应予撤销。
判决驳回上诉，维持一审判决。
启发与思考
一、本案对事实认定与法律适用部分分别进行司法审查
就事实认定而言，西城区法院认为在沈某与刘某秀之间的房屋抵债协议经过系列审判失去法律效力之后，二人不再具备纳税人的基本构成要件，不再是适格的税收主体；因不再发生需要涉案房屋进行产权过户的基础事实，税收客体也不复存在。沈某与刘某秀曾经缴纳的税款不再符合课税要素的必要条件，不再符合税的根本属性。在缴纳的税款性质发生变化的前提下，国家公权力就当予以归还，否则违反公平、适度、法治的税收基本原则，有违公平正义的基本价值取向。
《税收征管法》第51条规定的是纳税人超过应纳税额缴纳的税款如何退还的问题。该法条没有与本案事实完全对应的情形。在行政行为没有明确法律依据的情形下，行政机关应当行使自由裁量权，但行政裁量应当受到行政合理性原则的规制。西城区税务局对《税收征管法》第51条作了形式化的理解，要求沈某在三年内提出“退税”申请，对沈某苛以更为严格的义务，该执法行为缺乏合理性和必要性，有违行政合理性原则，不利于行政争议的实质性解决。税务机关把《税收征管法》第51条作为行政执法的依据，既缺少行政合法性也缺少行政合理性。以上所述是本案的裁判逻辑。
二、在法律规范缺失的情况下，行政机关能否作出行政裁量
按照行政法学的理论，行政裁量存在的原因主要有以下四种：一是裁量性条款存在，即法律有相应的授权行政机关自由裁量的条款；二是弹性条款存在，即法律授权行政机关在一定幅度或种类内有自由裁量权；三是不确定法律概念的使用，即法律规范中使用的法律概念具有描述性，不具有定义性，外延和内涵的边界均具有一定的模糊性，需要结合具体情况来判断；四是法律规范的缺失， 这种情形是对“法无授权即禁止”这个公法原则的突破。法律规范缺失型的行政裁量主要适用两种情况，一是作出不损害公共利益或第三人权益的授益性行政行为，二是缺少程序规范，在法律规定赋予行政机关某项实体性权力时，没有明确规定行使该权力的期限、方式等程序。[1]
结合本案来讲，沈某曾经缴纳的“税款”是否应当退还，税务机关没有可以直接援引的法律依据。但从《税收征管法》第51条的立法精神来看，其要表达的法律原理是“不当得利”应当返还，且对税务机关没有时限的要求——“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还”。税务机关有权力也有义务返还，且该返还不损害公共利益或第三人的利益。
三、来自域外税法的借鉴
对于《税收征管法》51条所指的超出应纳税款部分，在日本税法中称之为超纳金，对于本案沈某曾经缴纳的“税款”，则称之为误纳金。误纳金是属于自始缺少法律依据的所得，故可以直接要求返还，[2]这是其与超纳金的根本区别。无论超纳金还是误纳金均不再具有税款的性质，缴纳人对此享有返还请求权。准确的界定各种缴纳款项的法律属性，并辅助以相应的程序性规范，以不断提升税法的合理性与安定性，这或许才是扎实推进税收法治化水平的务实做法。
注释：
[1] 王东伟.《行政诉讼中合理性审查研究》， 中国社会科学出版社、2020年4月版。
[2] 首闻.《略论纳税人的退还请求权》[J].法学评论，1997，（6）。
来源：祥顺企服特聘法律顾问专家原创文章。