逃税罪的犯罪主体是特殊主体，为纳税人和扣缴义务人，单位作为纳税人或扣缴义务人时可以成为该罪的犯罪主体。由于我国对单位犯罪实行的是双罚制，即既处罚单位又处罚直接负责的主管人员和其他直接负责人员，所以，除了纳税人和扣缴义务人外，还包括直接负责的主管人员和其他直接负责人员。实务案件是纷繁复杂的，在一些案件当中，办案机关可能会错误认定犯罪主体。
一、单位犯罪中直接负责的主管人员和其他直接负责人员的范围
逃税单位犯罪中的直接主管人员和其他直接负责人员一般指公司老板、高级管理人员、财务负责人和会计人员。但并意味着只要是上述身份就会被追究刑事责任，上述人员的责任应该是一种行为责任，而非身份责任。行为责任意味着相关人员必须在单位逃税行为中实施了组织、指挥、决策或帮助逃税的行为。如果没有相关逃税行为，则无需对单位逃税犯罪行为负责。如刘晓庆案中，刘晓庆虽未公司老板，但其公司事务均由其公司总经理的妹夫靖军打理，刘晓庆并未参与和获益，最终检察院未对刘晓庆提起公诉。
逃税罪还有“首两罚不刑”的免税条款，如果相关人员有参与逃税行为，但在税务机关下达追缴通知后，并没有是否补缴税款、滞纳金及接受行政处罚的权限，此时也不宜对其追究刑事责任。如（2021）辽02刑终368号案中，被告人张某在任职期间决策并指派人员实施了虚假纳税申报行为，但在税务机关下达追缴通知前，张某已经离职，对公司是否缴纳税款、滞纳金、罚款没有决策权限，因此法院认为张某不构成逃税罪。
二、股权代持关系中的犯罪主体
股权代持涉及隐名股东和显名股东，在税收征管中，税务机关一般依据形式课税原则确定纳税义务人，向显名股东追征税款，当然也有税务机关依据实质课税原则向隐名股东追征税款。但在涉及逃税的刑事追责中，应该以谁作为责任主体呢？
在股权代持关系中，当发生股权转让、减资、撤资或分红时，显名股东虽然名义上获得了经济利益，但其所获利益要转移至隐名股东，也就是隐名股东是实际的获益主体。从主观意志方面来看，显名股东也没有偷逃税款的动机，不具备逃税的主观故意，不应对其进行刑事追责。但依据形式课税原则，显名股东才是纳税人，隐名股东不是，对隐名股东进行刑事追责也存在障碍。
形式课税的逻辑在于便于征管，规避税务机关寻找隐名股东的责任；税务机关向显名股东征税后，显名股东再将税负转嫁给隐名股东，最终承担纳税义务的是隐名股东。实质课税原则是税务机关依据经济实质和获益主体征税。无论形式课税还是实质课税，实质上的交易主体均是隐名股东，最终承担税款的均是隐名股东，隐名股东才是真正的纳税人。当隐名股东可以被认定为纳税人后，其就可以是逃税罪的适格主体。
(2021)皖04刑终102号鲍某逃税案中，鲍某的股权由李某代持，鲍某指示李某转让股权后，税务机关向显名股东李某追征税款，一审法院认为，因李某在某公司持股40%是帮助鲍某代持，鲍某应作为实际纳税人缴纳李某所欠税款。后因鲍某未按期缴纳完毕税款、滞纳金和罚款，案件被移送公安机关，法院判决鲍某犯逃税罪，判处有期徒刑四年，并处罚金人民币五十万元。
理论分析上，隐名股东承担逃税罪的刑事责任更为公平合理。但也有法院判决显名股东承担逃税罪刑事责任的案件（正确与否，暂且不论）。
(2014)峡刑初字第48号案中，法院认为，关于被告人袁某甲及其辩护人提出的隐名股东吴某某、袁某乙、王某某按其各自所持股份获得的股权转让款，不应由袁某甲承担纳税义务的意见。经审查，袁某甲投资入股坤源公司，其名下确实存在隐名股东，且隐名股东也获得了相应的转让款，但袁某甲作为坤源公司的注册股东、法定代表人，其在转让股权的过程中，发生的股权转让所得，属于法定的纳税义务人。而吴某某等隐名股东与袁某甲之间是民事法律关系，袁某甲不能依此关系对抗依法作为纳税人的义务，即隐名股东不是法定的纳税义务人。因此，对于被告人袁某甲及其辩护人提出的被告人袁某甲不承担隐名股东吴某某等三人的股权转让款的纳税义务的辩护意见，于法无据，不予采纳。
三、借贷关系中的纳税人
民间借贷中常见多人把款项归集于一人，由该一人作为出借人与借款人签订借款合同并收取利息的情形。该情形于股权代持关系较为类似，不再过多展开，总之，在税收征管上可以依据形式课税原则向名义出借人追征税款，但在刑事追责方面，还需核查真正的出借人。
当然这里要注意具体的情形，我们看两个案例。1、甲将100万元出借给乙，利率6%，乙将该100万元转借给丙，利率8%。税务机关向乙追征税款。2、甲将100万元交付给乙，乙出借给丙，利率8%。乙收回本息后将本息全部交付给甲。
上述案例中，第1种实际上是两个借贷关系，甲乙均是纳税人；第2 种则是甲以乙的名义提供借款，真正的出借人是甲，甲才是纳税人。
以上是关于逃税罪主体方面常见的容易混淆的情形，在其他案件中也可能存在主体错误的问题，需要依据税法规定和税法原理进行具体分辨。
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刘旭旭律师、注册会计师、税务师
2024年10月1日
刘旭旭，律师、注册会计师、税务师，中共党员，毕业于中国政法大学，专注于合同纠纷、公司纠纷、涉税法律服务等领域。欢迎垂询，联系方式：微信liuxuxulvshi