作者 简介 ：陈思融，浙江财经大学法学院副教授、法学博士后。文章来源：《政治与法律》2024年第4期，转自 政治与法律编辑部 公号。注释及参考文献已略，引用请以原文为准。
摘要
行政法律关系中义务主体变动，产生原义务人应承担的行政义务，是否可能由第三人继受以及如何继受的问题。我国行政法规范虽然存在有关行政义务继受的程序规定，但缺乏明确行政义务继受构成要件的实体规定。司法实践中亦面临因义务主体死亡或终止后，其行政义务如何履行的疑问。“主体非同一性”和“义务同一性”是行政义务继受的必要概念要件，当满足存在具有可继受性的具体行政义务、继受原因的发生以及继受法律基础等三个条件后，继受行政法律关系产生，原义务人的行政义务由第三人继受。但通常情形下确定原义务人行政义务的行政决定对继受人不具有执行力，行政机关应当基于原行政决定的公定力，以继受人为相对人作出新的行政决定，从而确定继受人的继受义务范围。
一、问题的提出——行政义务可否发生继受
行政义务，即行政相对人在行政法律关系中承担的作为、容忍或不作为义务。行政法律关系主体发生变动，如作为义务主体的自然人死亡、法人终止，产生原义务人应承担的行政义务，是否可能由第三人承担以及如何承担的问题，即行政义务的继受问题。对此，我国在立法上承认行政义务发生继受的可能，如《中华人民共和国行政强制法》（以下简称：《行政强制法》）第40条规定了公民死亡或法人终止情形下无义务承受人的终结执行制度。虽然其并未明确义务承受人的实体要件，但是可以看作是承认行政义务可能发生继受的法律规范。我国实务中亦常面临因该问题而产生的争议。
（一）相关案件的举例
1.案例一：丁海峰与北京市国税稽查局税案
2012年5月16日，十三维顾问咨询（北京）有限公司（以下简称：十三维公司）办理了注销登记。2015年3月25日，北京市原国税稽查局（以下简称：京国税稽查局）决定对十三维公司2009年至2011年期间的涉税情况进行检查。2015年11月27日，京国税稽查局作出京国税稽处〔2015〕JW2号《税务行政处罚决定书》，决定对十三维公司少计收入导致的少缴企业所得税行为处罚款1863638.98元；作出京国税稽处〔2015〕JW3号《税务处理决定书》，决定对十三维公司追缴1863638.98元税款及相应的滞纳金。2019年12月16日，京国税稽查局向丁海峰作出京税稽处〔2019〕JW002号《税务处理决定书》，决定向丁海峰个人追缴十三维公司应缴纳的税款1863638.98元及相应的滞纳金。丁海峰认为不应由其履行缴纳税款的义务，遂向北京市西城区人民法院提出撤销〔2019〕JW002号《税务处理决定书》的诉请，但该请求被法院驳回，于是他又提出上诉。2020年12月21日，北京市第二中级人民法院根据2018年修正的《中华人民共和国公司法》（以下简称：《公司法》）第20条、《税收征收管理法实施细则》第50条、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（二）》（法释〔2020〕18号，以下简称：《公司法解释（二）》）第19条的规定，认为丁海峰作为十三维公司的唯一股东，在公司清算时作为该公司的清算组负责人理应按照《公司法》的规定如实进行公司清算，而“十三维公司通过提供虚假清算资料的方式办理了注销登记，导致其法律主体地位不存在，但丁海峰作为公司唯一股东，应当对公司注销后不能承担缴纳税款责任而给国家造成的税款损失承担相应的法律责任”。因此其维持了一审法院的判决。2021年12月1日，北京市高级人民法院又驳回丁海峰以〔2019〕JW002号《税务处理决定书》违法为由的再审申请。
2.案例二：江苏省某木业公司环境违法行政非诉执行检察监督案
2019年12月6日，江苏省苏州市生态环境局依法对其辖区内的某木业有限公司（以下简称：木业公司）的环境违法行为作出行政处罚决定：罚款258800元；责令二个月内通过“三同时”验收；限其接到行政处罚决定之日起十五日内缴纳罚款，逾期缴纳罚款的，每日按罚款数额的百分之三加处罚款。后因木业公司未履行行政处罚决定，且在法定期限内既未申请行政复议，又未提起行政诉讼，苏州市生态环境局遂向某市人民法院申请强制执行。次日，法院裁定准予强制执行苏州市生态环境局作出的行政处罚决定。2021年1月8日，法院依法对木业公司立案执行，执行标的为517600元。其后，法院查明木业公司已于2020年12月1日核准注销，遂裁定驳回苏州市生态环境局的执行申请。2021年5月26日，某市人民检察院向法院发出检察建议，指出：木业公司被注销时，公司股东隐瞒被行政处罚、存在债务的事实，通过提供公司无债务的虚假清算报告，办理恶意注销登记，根据《公司法解释（二）》第19条和《最高人民法院对〈关于非诉执行案件中作为被执行人的法人终止，人民法院是否可以直接裁定变更被执行人的请示〉的答复》（法行〔2000〕16号，以下简称：《变更被执行人答复》）的相关规定，木业公司虽被注销，但其存续期间受到的行政处罚仍应执行；木业公司股东承诺对公司遗留问题承担全部责任，应履行相应赔偿义务，法院应当通知苏州市生态环境局变更被执行人，而非裁定驳回执行申请。2021年8月24日，法院回函采纳检察建议，并向申请执行机关释明，可以依法申请变更被执行人，同时对公司的两名股东采取强制执行措施。
（二）问题的提出
上述案例可能产生如下疑问。
第一，在案例一中，法院以股东未履行清算组义务而注销公司为由，认定在公司注销后，股东应当承担原本应由公司承担的缴纳税款及滞纳金的行政义务。由此可能产生的疑问是：公司注销时，税务机关尚未对公司作出税务处理决定，其税收债权是否已经成立？在认定股东未履行清算组义务而须承担义务的前提下，为何只主张其承担缴纳税款及滞纳金的义务，而不主张其承担同为金钱给付义务的缴纳罚款及加处罚款的义务？
第二，就案例二而言，《公司法解释二》第19条规定“债权人主张其对公司债务承担相应赔偿责任的，人民法院应予支持”，但公司应承担的缴纳罚款的行政义务，显然不能被解释进“公司债务”的范畴。并且，该条文还规定“以虚假的清算报告骗取公司登记机关办理法人注销登记”（如该案中的提供无债务的虚假报告），相关股东须承担相应责任。虽然此时股东承担的责任从形式上来看，仍是承担缴纳与公司同样数额的罚款及加处罚款的行政义务，但其承担上述义务的原因和公司承担缴纳罚款的原因存在差异，公司是基于其环境违法行为而承担行政义务，而股东是因自身行为而须承担相应的赔偿义务。根据《变更被执行人答复》的规定，对变更后的被执行人执行的是原具体行政行为，变更后的被执行人履行的是原具体行政行为中设定的义务，即变更后的被执行人履行的是原义务人应履行的行政义务，而不是变更后被执行人因其自身行为而应承担的义务。由此产生的争议是：股东承担的义务性质是什么？是新的义务还是直接承接自公司的义务？原行政处罚决定是否可以对股东产生效力？在股东对其自身行为是否应该承担行政义务未行使陈述、申辩等行政程序权利以及救济权利的情形下，直接变更其为被执行人，是否违反正当程序原则、有权利必有救济原则？
笔者认为，上述两个案例具有如下法律关系或事实共通性：首先，在原义务人终止前，因满足某一法律构成要件而须承担某种行政义务；其次，原义务人在行政机关作出行政决定之前，或者在行政决定作出后强制执行前发生终止情形；最后，行政机关是否可以要求与原义务人存在某种身份联系的第三人，承担原本应由原义务人承担的行政义务，产生较大争议。质言之，上述案例本质上均涉及行政义务是否可以及如何继受的问题。笔者将从行政义务继受的内涵、行政义务继受的产生、行政义务继受产生的效果等三个方面，对上述问题予以回答，并尝试建立行政义务继受制度的理论基础。
二、行政义务继受的内涵
在我国行政法总论体系下，虽未明确提及行政义务继受的概念，但有学者将行政义务的继受划归为行政法律关系变动的一种样态，称为行政法律关系的继受发生或移转，亦即行政法律关系的“主体变更”，主体变更并不影响与原行政法律关系的同一性，变更后的主体继续履行原行政法律关系中的权利和义务。“主体的变化是指主体发生了不影响原权利义务的某种变化”；“主体在接替上的改变是原行政法律关系中的主体被更替，更替后的主体继续原主体的权利和义务，权利义务本身均无质量、数量的变化”。可以发现，学者们在论述行政法律关系的主体变更时，均强调两个方面的内容：一是主体的非同一性，二是权利义务的同一性。行政义务的继受，其实质就是行政法律关系中行政义务主体的变更，即指行政义务由原归属之义务主体移转至另一义务主体的情形，且义务的标的和内容必须在继受前后始终维持不予变更的状态。由此，“主体非同一性”和“义务同一性”是行政义务继受这一法律概念的必要概念要件，缺一不可。
（一）义务主体的非同一性
行政义务继受中“主体的非同一性”，并非指任意两个主体之间均可成立义务继受，而是指被继受主体和继受主体之间必须存在一定“身份关联性”，其判断基准取决于继受的原因。具体而言，如纳税义务是因继承而发生继受，则纳税义务必须是被继受人基于被继承人的身份，而移转至具有继承人身份的继受人，如继承人的继承身份丧失，则行政义务不能发生继受；如纳税义务是因合并、分立而发生继受的，则被继受的纳税义务，必须是被继受人将基于合并、分立前纳税人身份所负担的纳税义务，移转至唯有基于合并、分立后纳税人身份才可继受相关义务的继受人。在案例一中，股东如果是基于注销这一继受原因，以“公司—公司剩余财产分配者”身份关系承担原公司应当缴纳的税款及滞纳金义务，则可能成立行政义务的继受，但股东如果是以“公司—清算义务人”身份关系，或者“公司—清算组织”身份关系，或者以法人人格否认中“公司—股东”的身份关系承担原公司应当缴纳的税款及滞纳金义务，则此时股东分别承担的是清算义务人责任、清算组织责任以及法人人格否认情形下的股东责任，其虽然在形式上仍然符合主体的非同一性，但其并非基于注销这一继受原因的身份关系而承继责任，而是股东自己的行为责任，这便不构成行政义务的继受。
（二）义务内容的同一性
行政义务继受中“义务内容的同一性”，即强调继受人的义务地位必须直接承接自被继受人的义务地位，继受主体所承担的行政义务与被继受主体所承担的行政义务，必须在标的和内容上相同。在案例一中，股东如果是基于其违反了清算义务人责任、清算组织责任或者符合法人人格否认情形下而承担缴纳税款及滞纳金义务，虽然从形式上来看，其义务内容可能与公司应当承担的义务内容一致，但公司是因偷税漏税行为而应承担缴纳税款及滞纳金义务，公司承担缴纳税款及滞纳金义务的原因和股东承担缴纳税款及滞纳金的原因并不相同，因产生义务的原因不同，股东承担的义务并非直接承接自公司，而是其自己行为所导致，此即不可能成立行政义务的继受；如果股东并不是因其自身原因，而仅是基于继受事由的发生导致义务的承担，其义务直接承接自公司应承担的缴纳税款及滞纳金义务，则可能成立行政义务的继受 。
三、行政义务继受的产生
行政义务继受，其实质就是行政法律关系中行政义务主体的变更，“主体的变更会导致原有法律关系的消灭，新的法律关系发生”。第三人所承继者仅是原行政法律关系中的义务内容，而非承继整个行政法律关系。因此，第三人承继原义务人之义务原则上乃产生一新的行政法律关系。“行政法律关系的产生、变更和消灭，均以相应的行政法律规范的存在为前提条件，以一定法律事实的出现为直接原因。”另外，由于行政义务继受是第三人直接承继了原义务人的行政义务，原义务人之行政义务的存在是产生行政义务继受法律关系的大前提，在此基础上如果发生继受原因，两者共同构成行政义务继受的事实构成要件。综上，从逻辑上来说，行政义务继受产生的条件应当包括原义务人行政义务的存在、行政义务继受的原因、行政义务继受的法律基础等三个方面，笔者将围绕三个构成要件予以分析。
（一）作为继受标的的行政义务的存在
行政义务的存在应当包含行政义务的具体化以及行政义务具有可继受性两个方面的内容。
1.行政义务的具体化
从行政义务实现程度来看，首先存在的是抽象的义务，即法律规范针对特定的事实要件设定了法律后果。这只是抽象地规定法律主体在符合事实要件的案件事实发生时，有义务实现特定的法律后果状态，一旦符合事实要件的案件事实发生，抽象的法律规范适用于特定人，即存在具体的义务。当抽象行政义务尚未具体化为原义务人的具体行政义务之前，原义务人须承担的义务内容和范围并不明确，此时如要求第三人承继该抽象义务，则有违行政法的明确性原则。该原则要求行政行为涉及公民权利义务事项时，须有清楚的界线及范围，使民众有所预见与遵循。因此，抽象义务不能作为行政义务继受的标的，只有具体义务才能成为行政义务继受的标的。就具体行政义务的形成方式而言，“行政相对人的义务大多间接产生于对其义务作抽象（有时具体）规定的法律，以及将法定义务具体化和落实的行政措施”。“行政法上的义务包括法律、法规直接规定的义务和行政机关依据法律、法规作出的行政处理决定中要求当事人履行的义务。”因此，行政决定和具体法律规范是形成具体行政义务的两种主要方式。
由行政机关依据法律规范对特定人作出行政决定，是行政相对人义务形成的最主要方式。行政决定“是指行政机关依照法定职权对可确定的行政相对人或者物作出的，可形成个别性的法律上权利和义务关系的单方行为”，“行政决定是法规范具体化的载体”。行政相对人的义务，其内容原则上须待行政机关对特定人作出行政决定才能予以具体化，否则仅属于抽象法律义务规定，特定行政相对人无法从中得知其确切应负担的义务内容。值得注意的是，经由行政决定将抽象行政义务具体化，并非一瞬间即可发生，而是一个持续的过程。从抽象行政义务到法律事实的发生，再到行政机关作出行政决定，其间可能经历一个漫长的过程。以行政处罚为例，行政机关在作出行政处罚决定之前，必须查明事实，应当告知当事人拟作出的行政处罚内容及事实、理由、依据，并告知当事人依法享有的陈述、申辩、要求听证等权利。实务中，行政机关在作出行政处罚决定前，通常会先发出《处罚决定告知书》，此时抽象行政义务尚未具体化，需等待行政相对人行使其陈述、听证等程序权利后，行政机关作出相应行政处罚决定才能将抽象行政义务具体化。但如果相对人在收到《处罚决定告知书》后，为了逃避处罚而采取了诸如注销公司以消灭行政处罚的适格对象的手段，此时应当将相对人的逃避行为视为放弃行使其陈述、听证等程序性权利，《处罚决定告知书》中拟作出的行政处罚决定已经将抽象行政义务予以具体化，此可作为以行政决定具体化行政义务的例外情形。
通常情况下，法律规范不会直接产生行政法律关系，法律规范中所规定的抽象权利义务有待进一步具体化，但仍有例外情形，法律可以以指名道姓的方式为特定的行政相对人直接设定义务。当法律规范本身已具体指明行政义务的内涵，即法律已经明确指出适用者及其法律效果，且具有明确的目的取向，并规定具体措施，使行政法律关系可直接适用于规范事务时，行政法律关系因符合法律构成要件而可直接发生法律效果。无论相关主体是否意识到，或者相关主体是否承认它，主体双方自然形成一定的权利义务关系，行政义务无须行政机关再作成特定行为予以具体化。换言之，当事人的意思对于行政法律关系的成立与否不产生影响。例如，公民一旦取得达到应缴纳税款的收入，无论公民是否知道或承认自己有应纳税的行政义务，或者无论税收机关是否已经作出行政决定主张公民必须缴纳税款，即因符合税法构成要件而产生纳税行政义务，税收机关就与之形成应有的征纳税法律关系。我国税收立法中对此也予以肯定，如《中华人民共和国环境保护税法》（以下简称：《环境保护税法》）第16条规定“纳税义务发生时间为纳税人排放应税污染物的当日”。此类由具体法律规范单独直接形成的行政义务，在符合法律构成要件时即已经具体化为具体行政义务，可作为行政义务继受的标的。
无论行政相对人的义务形成方式，是经行政机关依据法律规范作成行政决定或是由具体法律规范单独直接形成，其均是一种将抽象法律义务具体化为具体行政义务的过程。由具体法律规范具体化行政义务，在符合该法律构成要件时即已完成，而由行政决定方式具体化行政义务，通常需待行政机关作出行政决定方能完成。经此具体化过程，方可要求受规范的行政相对人履行该义务，也才可能在发生继受事由时，由第三人继受该行政相对人应履行的行政义务。
2.行政义务具有可继受性
上述已经具体化的行政义务，只有从自身性质上来说是具备可继受性的，才完全满足作为继受标的行政义务存在这一要件。如果行政法律关系中原义务主体消灭，且没有或不能有承接主体时，行政法律关系中的义务即随之消灭；如果原义务主体消灭，有新的主体承接原主体的义务，则为行政法律关系的继受发生或移转。行政行为因承担不可转移义务的行政相对人死亡或者法人终止，会随之消灭，行政行为消灭即意味着行政行为不可能继续产生法律效果，经该行政行为具体化的行政义务亦随之消灭。由此，如果已经具体化的行政义务不具有可继受性，则在承担该义务的主体消灭的情形下，该行政义务随义务主体的消灭而消灭，不再产生行政义务继受的可能性。所谓行政义务的可继受性，即非人身专属性。行政义务，依其与义务人人身的关联程度，可以区分为人身专属性义务与非人身专属性义务。前者指必须由义务人自为履行，始能达到目的，原则上不得代理、让与或移转的义务；后者指无须由义务人自为履行，亦能达到目的，原则上可以代理、让与或移转的义务。人身专属性义务因与特定义务人的身份、地位或人格紧密联系，无法脱离特定义务人而单独存在，义务人死亡后其所有的义务消灭，因而不具有可继受性；而非人身专属性义务，虽因特定义务人之行政法上法律地位而产生，但并未与特定义务人人格紧密联系，在该特定义务人死亡后，其承担的行政义务有第三人继受的可能性。
对如何判断行政义务是否具有人身专属性，德国行政法学界提出了义务之产生是否基于行政裁量、义务是否具有属物性或财产价值、义务之可替代性等区分辨别模式，但每种模式皆无法获致令人满意之结果。我国有学者主张，能够被金钱替换的行政相对人义务，其义务主体可被替换。但事实上，并非所有金钱给付义务的义务主体都可被替换，如滞纳金的给付，其作为一种行政强制执行的方式，目的在于迫使相对人自觉履行行政决定所确定的义务，其显然具有人身专属性，但滞纳金本身是金钱给付义务。笔者认为，设定行政义务的目的才是判断其是否具有可继受性的关键。由于行政相对人所承担的行政义务存在于行政管理过程中，且存在于行政执法目的的实现之中，当行政决定所设定的义务不能通过由继受人履行的方式实现执法目的，甚至可能会带来对行政执法效果的破坏，并造成行政法治的阻滞，则该行政义务不应具有可继受性。正如有学者指出：“从比例效果之适合性原则以言，行政机关课予人民特定义务之目的，须透过继受人之义务履行而达成，则该等义务始具有可继受性。”换言之，如果行政义务与义务人紧密联系，只能通过对该义务人的身体或心理产生影响，或者直接干预义务人的身体的方式得以实现，以至于当义务人转换时，设定该义务的原本的法律目的不能得到实现，则该义务具有人身专属性而不可继受。
以纳税义务为例，税收是国家以取得满足公共需求的资金为目的，基于法律的规定，无偿地向私人课征的金钱给付。国家课征税收的主要目的在于获取收入，以满足国家一般性公共事务的财政需求。除此之外，现代意义上的税收目的还能促成分配正义、环境保护等。上述税收目的的实现与纳税义务人之间并不存在紧密联系，在存在可偿债财产的情况下，税收债务在性质上并不具有人身专属性。我国立法在一定程度上也承认了税收债务的履行并不因纳税人主体资格的丧失而消灭。例如，根据《中华人民共和国民法典》第1161条的规定，纳税人死亡后，其继承人以所得遗产实际价值为限清偿被继承人依法应当缴纳的税款；根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称：《税收征收管理法》）第48条的规定，纳税人合并、分立时未缴清税款的，应当由合并、分立后的纳税人继续履行未履行的纳税义务。
就行政处罚决定所设定的义务而言，由于行政处罚种类较多，每种处罚的目的各有差异，行政义务的人身专属性判断也应分别考量。例如警告、通报批评等申诫罚，其目的是通过对违法行为人一种精神上的惩戒，以申明其有违法行为，并使其以后不再违法，这类处罚的实施与违法行为人的人身密不可分，因此其具有人身专属性。反之，没收违法所得、没收非法财物，没收的“违法所得”和“非法财物”是不法利益，没收的功能在于剥夺非法收益，其目的应当是维持“任何人都不能从违法行为中获利”这一公共秩序的基本价值，这类处罚的着力点在于非法利益，而并非违法行为人人身，因而不具有人身专属性。至于罚款处罚，其是通过课予一定金钱给付义务对违反义务的行为施予制裁，使义务人因财产损失而心生警惕，进而遵守法规秩序或不再违反行政法上义务，但同时其还承担补偿公共利益损失的功能。我国许多有关罚款的规定都包括对公共利益损害的补偿或赔偿，例如当对不动产的污染清除成本是以罚款的形式收取，且不及时收取将给公众安全和健康带来紧急的危险时，该项罚款即承担了补偿公共利益损失的功能。不过，该目的的实现并不与义务人的人身密切相关，此时缴纳罚款的义务不具有人身专属性。
（二）行政义务继受的原因
行政义务继受的原因，是指引起义务主体变更的法律事实，即发生义务移转的行为或事件。在民法上，当事人的合意和法律规定是债务移转的原因。在意定的债务移转中，由于更换了债务人，新债务人的履行能力直接关系到债权能否得以实现，因此必须经债权人同意，债务承担才对债权人生效；典型的法定债务移转是诸如继承、企业合并或分立等。行政义务基于法律规定的原因可发生继受，例如基于《税收征收管理法》第48条的企业合并分立事由，纳税义务可发生继受；基于《中华人民共和国土壤污染防治法》（以下简称：《土壤污染防治法》）第47条的土壤污染责任人变更事由，土壤污染风险管控和修复义务可发生继受。此处值得讨论的是，当事人能否通过合意的方式转移行政义务，即义务人能否将行政义务以合意的法律行为方式转让给他人，并经主管机关的同意而发生行政义务转移的效力。
我国理论和实务上普遍否定可以通过合意转移行政义务，认为当事人之间以民事约定转移行政法上的责任，应当认定该约定对外不具有转移行政法上责任的效力，主管机关的同意也不能使该约定发生行政义务转移的效力。比如，私法约定不能变更法定税收债务人；第三人与税收债务人约定由其负责缴纳税收债务人的税款的履行承担契约，并不变更法定的税收债务关系；安全生产管理职责和行政处罚罚款不能按照民事合同的约定转移；排污企业应承担的公法上的义务不因民事合同而转移给专业第三方。但也有学者认为，为了确保税收债权的实现，可以类推适用民法关于并存债务承担的规定，即经税务机关同意，第三人以新税收债务人的身份加入税收之债的关系中，税收债务人并不因此而免责；为实现污染损害的有效治理，允许通过合同内容或违约条款将委托方的污染治理责任转移至第三方。
笔者赞同当事人不能通过合意转移行政义务的观点。一方面，“行政法律关系主体之间原则上是不能相互约定权利义务，不能自由选择权利和义务，而必须依据法律规范取得权利并承担义务”。行政法律关系主体双方对法律赋予的权利或义务都不能自由处分，行政主体的法定职权和职责不可自由处分，其有执行法律的命令的义务，行政主体必须依据法律规范确定行政义务的承担者，其无权以“同意”民事主体合意的形式改变法律规范确定的行政义务承担者。在没有法律规定的情形下，行政机关无权以民事合意为依据课予法律规范规定以外的人承担行政义务。另一方面，民事主体的意思自治必须以公法提供的公共秩序为基础，依行政法上的义务性规范确定义务主体是该公共秩序得以维护的基础，如允许当事人通过合意转移行政义务，即允许当事人以合意的形式改变行政法规范的规定，则可能破坏公法秩序，会影响行政法的安定性以及公民对依法行政的预期，也可能构成“为公法上的违法者在私法王国提供庇护”。因此，行政义务具有不可处分性，当事人合意不能改变行政法律规范所确定的行政义务承担者。对于为确保税收债权以及污染损害有效治理的实现而允许合意移转行政义务的观点，其在实现上述目的的同时，却可能同时面临丧失税法的法定性、依法行政等行政法基本秩序的风险。
（三）行政义务继受的法律基础
根据法律保留原则，行政机关对相对人施加义务，必须有法律的授权依据。行政义务的继受，虽然是要求第三人承担原义务人相同的义务限制，但这对第三人而言，属于承担新的行政义务，其与直接课予义务相同，也须存在可为施加限制的法律规范基础和要件。因此，行政义务的继受须有法律规定作为依据。另外，因为原义务人承担行政义务的法律构成要件与第三人承担行政义务的法律构成要件并不相同，所以课予原义务人行政义务所依据的法律规范，不能作为课予第三人继受行政义务的法律依据。在我国，由于没有统一的行政法典、行政法通则或者融实体与程序为一体的行政程序法，行政义务的继受没有统一的实体法基础，更多地需要通过对分散的实体法规则进行解读与归纳。
在分散的行政实体法规则中，《行政强制法》第40条规定：“有下列情形之一的，终结执行：（一）公民死亡，无遗产可供执行，又无义务承受人的；（二）法人或其他组织终止，无财产可供执行，又无义务承受人的；……”“这一规定的言下之意是，公民死亡，但有遗产可供执行，或者虽无遗产，但有义务承受人的，以及法人或者其他组织终止，但有权利义务承受人的，则存在变更被执行人的可能性。”行政强制作为行政义务的实效确保手段，此处的义务承受人应当包含行政义务的承受人，其至少是在法律层面上承认存在行政义务继受的可能。但该条规定并未明确发生行政义务继受的构成要件，由此也导致理论上对何时会存在义务继受人产生较大争议。以法人或其他组织终止为例，有观点认为，“依法被撤销、自行解散以及依法宣告破产情形中，无义务承受主体，在分拆、重组中会有义务承受主体”；也有观点认为，只有在依法被宣告破产的情况下，才会发生没有义务承受人的情况，在依法被撤销、自行解散、合并分立等其他原因情形下则存在义务承受人。因此，终结执行制度仅为行政强制执行程序的一般规定，作为“程序规定”，该条款不能作为行政义务能否继受的实体法依据。《变更被执行人答复》规定“原具体行政行为仍应执行的，人民法院应当通知申请机关变更被执行人”，变更后的被执行人履行的仍是原具体行政行为中所设定的义务，其属于对原行政义务的继受，但由于该答复并未明确原具体行政行为仍应执行的法律构成要件，其也不能作为行政义务继受的实体法律基础。考察目前我国的行政法律体系，仅有《税收征收管理法》第48条、《土壤污染防治法》第47条、《中华人民共和国固体废物污染环境防治法》第41条明确规定了税收以及污染防治义务的继受制度，其可以作为相关领域行政义务继受的法律规范依据。除此之外，我国行政法上通常缺乏行政义务继受的明文规定。
此处值得思考的问题是，作为行政义务继受的法律基础，其是否必须仅限于行政法律规范的明确规定？它可否类推适用民事法律规范？在法律制度层面上，《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称：《行政诉讼法》）第101条规定的行政诉讼中对《中华人民共和国民事诉讼法》（以下简称：《民事诉讼法》）的适用，以及《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》（法释〔2019〕17号）第12条规定的可以适用民事法律规范确认行政协议无效、第25条规定的不履行行政协议的诉讼时效参照民事法律规范确定、第27条规定的可以参照适用民事法律规范关于民事合同的相关规定，一定程度上都构成了民事法律规范在行政诉讼中可以适用的依据，但《行政诉讼法》并未明确规定在行政程序中是否可适用民事法律规范。在行政法理论上，通常也肯认在行政法领域可类推适用行政法层面的相关间接规定以及民法规范，认为在不涉及限制公民权利、自由内容的行政法领域的类推适用并不违反法律保留原则，低密度法律保留事项的存在使得类推适用成为可能。笔者认为，在行政过程中类推适用民法规范不得牺牲或突破行政法律原则，对必须严格遵循法律保留原则的干涉行政领域，禁止以类推适用民事法律规范的方式限制公民的自由、权利或者增加其义务负担。行政义务的继受对于第三人而言，当然属于限制其权利或增加义务的干涉行政领域，应严格遵循法律保留原则而无类推适用民事法律规范的可能。当然，由于民法规范中本身就可能包含个别公法规范，例如《民法典》中的征收规定，其可以作为行政机关行政执法的直接依据。再如，《民法典》第1161条规定的自然人的限定继承规则里明确包含了“税款”的限定继承，该条款可以直接作为自然人死亡后其税款缴纳义务继受的法律基础，该类民法规范直接适用于行政领域并不违反法律保留原则。
前述案例中要求股东承担原本应由公司承担的缴纳税款以及罚款等行政义务，无论行政机关或法院将该责任的性质认定为是股东因其未履行清算组织义务而承担的自己责任，还是基于股东作为公司剩余财产分配者而继受公司的行政义务，该义务对继受人而言无疑是一种权利的限制，属于应严格遵循法律保留原则的干涉行政领域，行政机关必须在法律有明文规定时方能作出行政决定要求股东承担该义务。因此，如果案例一中的税务机关是基于《税收征收管理法实施细则》第50条之规定以“清算债权人”的身份要求股东承担相应赔偿责任，则其只能通过民事途径主张其清算债权，而不能类推适用民事法律规范的方式作出行政决定，在税法没有明文授予税务机关直接向纳税人的股东追缴税款的行政权力时，税务机关直接追究股东的责任缺乏法律依据，违反法律保留原则。案例二中类推适用民事法律规范要求股东承担原本应由公司承担的罚款缴纳义务，其结果不仅违反法律保留原则，而且可能直接违反《公司法》的规定。《公司法》第263条明确规定“公司违反本法规定，应当承担民事赔偿责任和缴纳罚款、罚金的，其财产不足以支付时，先承担民事赔偿责任”，即罚款应当属于在民事债权顺位之后的普通债权，而行政机关直接向法院申请变更被执行人，法院裁定是必须予以履行，其履行则可能违反民事债权先于罚款债权实现的规定。
综上所述，我国行政法律规范中普遍缺乏行政义务继受的实体规定，而类推适用民事法律规范又违反法律保留原则，但行政实务中却面临在自然人死亡或者法人终止情形下，已经具体化的行政义务如何履行的问题。因此，通过立法者充实行政义务继受的相关法律规范，确定其适用范围，是解决目前我国行政义务继受法律适用困境的根本方式，将来修改《行政强制法》《税收征收管理法》等相关单行法规范或者制定行政法典时，在规定涉及行政相对人义务履行的条款或者行政法律关系主体的相关条款中，可以明确规定行政相对人行政义务继受的法律构成要件 。
四、行政义务继受产生的效果
在继受行政法律关系中，行政机关已经对原义务人作出行政决定后，发生继受事由时，且存在行政义务继受法律基础的情形下，原行政决定是否当然移转于继受人身上，或者说原行政决定效力是否当然及于继受人？原行政决定对于继受人究竟有何等效力？对上述问题的回答，直接关系到如何保障继受人在继受法律关系中的程序权利和实体权利。
（一）原行政决定对继受人的效力
在发生行政义务继受情形下，原行政决定对继受人究竟具有何种效力，案例一和案例二中提供了两种思考模式：一是撤销原行政决定，以继受人为行政相对人作出新的行政决定；二是直接向法院申请变更继受人为被执行人。第一种模式就是认定原行政决定不当然移转于继受人，原行政决定对继受人没有任何效力，必须以继受人为相对人作出新的行政决定，方可要求继受人承担继受行政义务；第二种模式就是认定原行政决定当然移转于继受人，原行政决定对继受人具有执行力，即在继受人不履行已经具备法定执行效力的原行政决定所设定的义务时，行政机关直接变更继受人为被执行人，自己执行或者申请法院执行原行政决定。
在我国对于行政义务继受问题缺乏明文实体规定的情形下，第二种模式更容易找到其适法性依据。首先，《变更被执行人答复》规定在原具体行政行为仍需执行的情形下可申请变更被执行人；其次，根据《行政诉讼法》第101条的规定，在该法没有规定的情形下，人民法院适用《民事诉讼法》中执行的相关规定，由于《行政诉讼法》中没有执行力扩张的相关规定，因此在原义务人死亡或者消灭的情形下，可适用《民事诉讼法》相关规定。《民事诉讼法》第239条规定：“作为被执行人的公民死亡的，以其遗产偿还债务。作为被执行人的法人或者其他组织终止的，由其权利义务承受人履行义务。”《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》（法释〔2022〕11号）第470条进一步明确：“依照民事诉讼法第二百三十九条规定，执行中作为被执行人的法人或者其他组织分立、合并的，人民法院可以裁定变更后的法人或者其他组织为被执行人；被注销的，如果依照有关实体法的规定有权利义务承受人的，可以裁定该权利义务承受人为被执行人。”由此，在行政义务符合继受要件的情形下，直接向法院申请变更继受人为被执行人就有明确的法律依据。但是，上述条文仍无法回答如果是在行政机关享有强制执行权的情形下，行政机关是否可以变更继受人为被执行人，而直接强制执行原行政行为。虽然有学者认为，根据《行政强制法》第40条有关执行终结的制度，在公民死亡或者法人终止，有义务承受人的，行政机关应当变更被执行主体，继续进行执行程序，但事实上，《行政强制法》第40条只规定了在公民死亡或者法人终止，无义务承受人情形下，应当终结执行，并未明确规定有义务承受人时如何处理。因此，是否可以从终结执行制度中反推出直接变更被执行人制度，不无疑问。
首先 ，行政决定所指向的行政相对人必须是可确定的，即行政决定在生效时刻它所影响的行政相对人是确定的，在外围上是封闭的。确定行政相对人的存在是行政决定不可或缺的要素，因此，当行政决定所针对的确定行政相对人死亡或者消灭时，原则上该行政决定失去效力，绝无所谓“无相对人”存在的行政决定仍然有效的可能。行政决定（行政处理）的效力（包括强制执行特权），原则上只及于当事人，除法律另有规定外不能继承。因此，行政决定原则上只能对该决定所针对的确定相对人产生执行力，且原则上只能以行政决定的记载确定被执行主体。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》（法释〔2018〕1号）第155条也明确规定行政机关申请执行其行政行为，“被申请人是该行政行为所确定的义务人”，在无法律明确规定可将行政决定执行力扩张至继受人时，不应当承认原行政决定对继受人具有执行力而直接变更继受人为被执行人。同时，正当程序原则要求行政机关行使权力可能对当事人权利义务产生不利影响时，至少须为当事人提供某种形式的表达意见和为自己利益辩护的机会。行政义务的继受，对于继受人而言无疑是一种干预性措施，其与行政机关直接课予义务一样，可能对当事人权利义务产生不利影响，应当对继受人提供正当程序保护。如果直接变更继受人为被执行人，则由于继受人通常对原行政决定的作出几乎无任何参与作出的途径，除非其同时也是利害关系人，继受人甚至没有陈述意见的机会，有违程序正当性原则。但如果继受人在原行政决定程序中已经获得充分的程序参与空间，即继受人已经在原行政决定程序中行使了陈述申辩等权利，如在企业合并分立情形下，合并分立后的企业实质上是延续合并分立前企业资格的，此情形下可视为作为继受人的合并分立后企业在原行政决定中已经行使了陈述申辩权；或者是继受人存在有逃避因继受而须负担继受人应继受的行政义务故意时，如股东为逃避继受公司应承担的行政义务而恶意注销公司；或者继受人明确表示放弃程序参与权利时，如继受人在执行原行政决定的过程中明确表示愿意继受原义务人的行政义务，则可视为其放弃行政程序权利。前述情形下，若原行政决定生效后再次赋予相对人程序参与权利，将可能导致程序严重空转和行政决定确定力遭受破坏，不利于维持行政秩序的稳定，此时则可例外地使原行政决定的效力及于继受人，直接变更继受人为被执行人强制执行原行政决定。另外，必须指出的是，行政决定因相对人死亡或消灭而失效的，其并未丧失公定力和确定力，仅向后消灭其拘束力和执行力，此处的公定力是指该行为构成另一法律行为的基础行为或前提要件为条件，如果该行政决定（具体行政行为）是另一法律行为的实施要件，则该行政决定有公定力。由于行政义务的继受中，继受人是直接承继原行政相对人的义务地位而承担行政义务，行政机关要求继受人承继原义务，须以原行政决定规定的原行政相对人的义务为前提，因此，原行政决定在继受事件上对行政机关仍具有公定力。
其次 ，由于《行政诉讼法》及其司法解释规定的裁定不准予执行中采取的是无效审查制度，法院只能按照无效性标准对明显违法的行政决定进行审查，因此，无论是行政机关自己强制执行，抑或是申请法院强制执行，行政强制执行的执行名义主要基于行政决定而产生，而民事强制执行的依据主要是法院的判决、裁定。由于执行依据的差异，笔者认为不能将适用于民事领域的执行力扩张制度直接适用于行政强制执行领域。民事诉讼法上的执行力的扩张，是基于判决既判力主观范围的扩张。行政决定是否具有和判决既判力一样的法律效力呢？对于行政决定的效力内容，至今仍存在很多争论。然而，早在1983年首部法学统编教材《行政法概要》中撰稿人就将“确定力”列为行政决定的效力内容，虽然“确定力来自司法裁判的概念，裁判之确定力又称为既判力”，但由于行政程序远没有诉讼程序正规，行政机关并不独立，行政机关通常不是以争议裁决的方式对查明的案件事实作出最终的裁判，而是针对不断变化的社会关系进行未来塑造等原因，行政机关的正确性保障少于裁判，因此相对于裁判来说，行政行为的确定力程度要低得多。除在少数例外情形下，行政决定并不能形成类似判决的确定力，而在实质上行政决定常因自身的瑕疵或其他方面的因素而被撤销或废止，即具有“有限制的废弃可能性”。既然行政决定并不具备像判决一样的既判力，将基于判决的既判力扩张而形成的执行力扩张制度适用于行政决定，就存在其正当性质疑。此外，在民事执行中法院裁定变更当事人的，除可以依据《民事诉讼法》第232条在执行程序中提出执行异议，还可根据《最高人民法院关于民事执行中变更、追加当事人若干问题的规定》（法释〔2016〕21号）第32条的规定，对执行法院作出的部分变更被执行人的裁定提起执行异议之诉，以此保护被变更执行主体的合法权利。然而，在行政义务继受的情形下，继受人在原行政决定作出程序中几乎无任何行使陈述或申辩的机会，在此情形下若仍依执行力扩张制度使继受人承担行政义务，继受人如认为该变更其为被执行人的行为违法，则只能在非诉执行审查程序中以提出执行异议的方式或者对人民法院强制行为提出申诉的方式主张自己的权利。由此，行政义务继受人既不能在行政程序中保护自己的合法权利，也无法按照民事变更执行中被变更人一样提出执行异议之诉，还不能通过行政复议和诉讼途径主张自己的合法权利，在此情形下仍将适用于民事领域的执行力扩张制度直接适用于行政强制执行领域，这不利于继受人合法权利的保障。同时，由于执行力扩张涉及被执行主体的实体权利，即当被执行主体不履行行政义务时，执行法院可依法予以罚款、拘留直至追究刑事责任。根据《中华人民共和国立法法》第11条的规定，有关“犯罪和刑法、限制人身自由的强制措施和处罚”的事项只能制定法律，因此，必须由法律对行政决定的执行力扩张及其情形进行统一规定。
综上分析，笔者认为上述案例中完全否认原行政决定的效力与直接承认原行政决定对继受人有执行力的做法均不妥当。以撤销方式完全否认原行政决定的效力，行政机关则面临重新作出行政决定的需要，不利于程序经济的实现；以直接变更被执行人方式承认原行政决定对继受人具有执行力，不符合行政决定的效力规则，不利于继受人程序权利的保护。为了能更好地平衡程序经济与权利保护目的，原则上应当在承认原行政决定的公定力基础上，原行政决定构成行政义务存在这一事实构成要件，行政机关仅须围绕继受事由与法律基础，以继受人为行政相对人作出继受行政决定，原行政决定构成变更行政相对人决定的基础行为。对该继受行政决定，继受人是有复议诉讼权利的，在复议诉讼期限届满前，行政机关不能直接变更继受人为被执行人，或者向法院申请变更被执行人而强制执行。只有符合继受人已经在原行政决定程序中行使了陈述申辩等权利，继受人存在有逃避因继受而须负担继受人应继受的行政义务故意，或者继受人明确表示放弃程序参与权利等例外情形，方可承认原行政决定对继受人有执行力。
（二）继受人的程序与实体权利保障
依前文分析，在继受行政法律关系中，为给予继受人充分的程序权利保障，避免行政机关恣意地将原义务人的行政义务移转于继受人承担，除少数例外情形外，行政机关原则上应当依照正当程序对继受人作出继受行政决定。在我国，正当程序原则已经被《中华人民共和国行政处罚法》和《中华人民共和国行政许可法》等多部行政法具体化为一种法定程序，其内容主要体现为行政机关的告知、说明理由、听取意见或听证、送达、救济权利告示等义务。在继受行政决定作出过程中，行政机关在原行政决定所设义务的事实基础上，仍应审查继受人是否符合继受构成要件，对继受事由及其法律基础、继受人应承担的继受义务范围等予以明确，在作出最终决定前，应预先告知继受人继受的成立及继受义务的范围，并给予当事人陈述和申辩的机会，行政机关应考量继受人的意见，对继受行政决定作适当调整，在作出继受行政决定后，应将该继受决定通知继受人并告示其救济途径，继受人的相关权利救济期间自继受决定送达继受人后开始计算。
对于继受人实体权利的保障，关键在于行政义务继受的范围问题，即继受人究竟应在多大范围内继受原行政义务？有学者区分自然人和法人，主张“对终止组织义务承受人的执行与对死亡公民继承人的执行不同，后者以所继承的遗产为限，前者无类似限制”。有观点仅强调公民的遗产继承人没有放弃继承的，由该继承人在遗产范围内履行义务，而对于组织的义务继受人应承担的义务范围不置可否，但上述论者对为何会产生上述差异并未给出任何理由。笔者推测，认为公民继承人应限定其继承义务范围，除了《行政强制法》第40条第1项规定在无遗产可供执行时应当终结执行外，其重要原因应该是原《中华人民共和国继承法》规定并被《民法典》第1161条吸收的限定继承规则，根据该规则，继承人承担交纳税款的义务以被继承人遗产实际价值为限。交纳税款义务是典型的行政义务，将该限定继承规则适用于公民其他行政义务的继受中，有其合理性和正当性。
然而，对于终止法人的义务继受人应承担的义务范围，笔者认为不能一概而论，应该区分法人终止的类型而分别对待。按照“公司的主体资格伴随着清算结束而消灭”的观点，可将法人终止分为因普通清算而终止或因破产清算而终止，在破产清算终止情形下，公司无剩余财产，此时会发生没有义务继受人的情况；在普通清算终止情形下，法人主体资格随清算结束而消灭，但“无论是自然人还是法人，其财产关系都不会因为生命的终结而自然消失”。由于公司清算过程中将剩余财产分配给了股东，即股东基于其分配公司剩余财产而成为公司的权利义务继受人，此时如果发生行政义务的继受，则股东承担的行政义务在本质上来说原本是公司应承担的义务，因此作为继受义务承担者的股东应承担的义务范围，应当是以假定公司仍然存在时其可能履行的义务范围为限，即股东应该在其分配的公司剩余财产范围内继受原义务人的行政义务。对于行政法学者认为的“合并、分立、分拆、重组”等其他原因的法人终止情形，根据《民法典》第70条第1款的规定，在合并分立情形下的法人解散，无须成立清算组进行清算，因此不能将合并分立情形下的法人解散归属于普通清算终止这一类型中。虽然在形式上因合并分立而解散的法人需要办理注销登记，但由于其根本未进行清算，法人只因合并分立而导致“人格”发生变化，合并分立之前的法人与合并分立之后不再具有“人格”上的同一性，在实质上该法人主体资格并未消灭，而是被合并分立后的法人吸收，因此，合并、分立后的法人应当继受原义务人的所有行政义务。