武嘉/文
日常行政执法中，常常遇到的一个行政争议问题：行政处罚是否已过追溯时效，行政机关是否已无权就多年后发现的行政违法行为进行处罚。关于行政处罚的追溯时效，我国《行政处罚法》第三十六条第一款规定：“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延长至五年。法律另有规定的除外。”此处明确了一般法与特殊法对于行政处罚期限的适用先后顺序，如无特殊部门法的规定，则普遍适用二年的追溯时效；如有特殊法规定，则不再适用两年的追溯时效，而适用特殊法关于行政处罚追溯时效的相关规定。
以税收行政处罚为例，税收执法作为行政行为之一种，受到行政法调整，对于税收违法行为的处罚应遵照《行政处罚法》的规定，同时兼顾税收部门法的特别规定。我国《税收征收管理法》第八十六条明确规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”因此，我国的税务行政处罚时效是五年而不是二年，具体的期限计算规则是自行政相对人的税收违法行为终结之日起至该行为被发现之日止，此期间不超过五年的，即未超过行政处罚追究时效，应被依法处以行政处罚，如果该计算期间已经超过五年，则已超过行政处罚追究时效，不应再被处以处罚决定。
关于行政处罚时效期间应如何准确计算，还需具体关注以下几点：
一、行政处罚时效期间的起始时间点
《行政处罚法》第三十六条第二款规定：“前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。”这一规定明确了行政处罚时效期间的开端，应从违法行为发生之日或违法行为终了之日起计算。如果违法行为仅是一个独立行为，后面没有该违法行为的持续或继续状态，应在该违法行为发生之日开始起算行政处罚时效，例如：税务注销时应进行最后一期纳税申报而未申报，后因各种因素导致企业已注销仍未申报最后一期纳税情况，超过五年期限后被主管部门发现该纳税主体尚存有一期未申报纳税记录，此时对该税收违法行为的定性，其应属于单一独立违法行为，该单一独立行为亦导致违法的持续或继续状态，因此应从该未申报行为发生之日起计算五年的行政处罚追溯时效。
那么，又该如何解读有违法行为的连续或者继续状态呢？首先，连续状态与继续状态是两种有区别的状态概念。其次，关于违法行为连续状态的确认。
2005年10月26日，国务院法制办公室对湖北省人民政府法制办公室《关于如何确认违法行为连续或继续状态的请示》作出书面复函（国法函［2005］442号），其中明确了:”《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条（新处罚法修订前条款号，现为《行政处罚法》第三十六条，内容无异）中规定的违法行为的连续状态，是指当事人基于同一个违法故意，连续实施数个独立的行政违法行为，并触犯同一个行政处罚规定的情形。”该复函对违法行为连续状态认定给出了清晰、明了的认定标准。
在行政相对人基于同一个违法故意，连续实施数个独立行政违法行为的情况下，应以最后一个违法行为终止之日为行政处罚追溯时效的计算起点。例如：某公司2023年被税务稽查检查，经查发现该公司自2014年度起，每年度就同一税种存在偷税行为，该偷税行为一直持续到被查年度，那么税务机关是否应就其2014-2017年度的偷税行为进行处罚？此种违法情形属于纳税人基于同一个违法故意，连续实施了数个独立的偷税行为，侵犯相同种类多个法益。进而该公司应被界定为在一段时期内连续实施了多个偷税行为，应从该最后一次偷税行为的终止之日为起点，开始计算该系列偷税行为的行政处罚时效期间，即自2014年开始的系列税收违法行为，行政处罚的时效期间从2022年度偷税行为发生之日起开始计算，至2023年度实施税务稽查行为，处罚时效期间并未超过五年，因此自2014年度开始的系列偷税行为应全被予以行政处罚。
最后，关于违法行为继续状态的确认。
行政处罚中该如何确认违法行为属于继续状态，就这一问题我国尚未有权威部门作出官方解读。个人认为，此处所谓“继续状态”是指行政相对人作出一个违法行为，且该违法行为在一定时间内处于不间断的持续状态，继续状态与连续状态的区别在于：继续状态之下，实质意义上仅存在一个违法行为，该行政违法行为必须以一定时间的持续性为成立条件，该行为侵犯同一个行政法益。连续状态之下，行为人实施数个单独成立的行政违法行为，并不必然以行为持续性为成立条件，多个行政违法行为侵犯相同或类似的多个行政法益。
二、行政处罚时效期间的终止时间点
行政处罚时效期间的计算终止时间为该违法行为被发现之日。就此一点，税法上没有特殊规定，适用《行政处罚法》的普通法规定。那么，接下来的问题是，什么是行政违法行为的发现之日，是人民群众举报之日、举报被正式受理之日、涉嫌违法行为被主管行政机关立案之日？亦或是由审计、监察、纪检等部门发现，尚未移交给主管行政机关之日？
尽查法渊，早在2004年12月，全国人大法工委就此问题已有明确观点，具体函件如下：
《全国人大常委会法制工作委员会关于<提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函>的研究意见》（法工委复字〔2004〕27号）
司法部：
你处送来的关于提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函收悉。经研究，同意你部的意见。
二〇〇四年十二月二十四日
附：司法部关于提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函（司发函［2004］212号）
全国人大法工委：
根据胡锦涛总书记等中央领导同志关于进一步加强律师队伍建设的重要指示精神，今年4月以来，我部在全国律师队伍中开展了集中教育整顿活动，目前已经进人违法违纪律师集中查处阶段，包括对一些地方的律师行贿法官问题的查处。根据《行政处罚法》第29条规定：“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。”在对违法违纪律师行政处罚中，一些地方司法行政机关对该条款中“二年未被发现”的认定问题存在不同理解。为了推动律师队伍集中教育整顿活动的深入开展，有必要对此予以明确。经研究，我部认为，《行政处罚法》第29条规定的发现违法违纪行为的主体是处罚机关或有权处罚的机关，公安、检察、法院、纪检监察部门和司法行政机关都是行使社会公权力的机关，对律师违法违纪行为的发现都应该具有《行政处罚法》规定的法律效力。因此上述任何一个机关对律师违法违纪行为只要启动调查、取证和立案程序，均可视为“发现”；群众举报后被认定属实的，发现时效以举报时间为准。以上当否，请函复。
二〇〇四年十一月十日
按照上述函件精神，行政违法行为的发现之日可以是有处罚权的主管行政机关发现之日，也可以是行使社会公权力的有权处罚机关，包括公安、检察、法院、纪检监察部门和司法行政机关发现之日，上述任何机关立案之日和在立案之前启动调查、取证开始之日，均可视为“发现”日期，将采取上述行为之日作为行政处罚时效期间的终止时间点。对违法行为的举报属实的，群众举报之日即为发现之日。
三、关于发现主体的身份
法工委复字〔2004〕27号《研究意见》已明确，行政违法行为的发现主体不限于主管行政机关，还包括社会公权力机关以及人民群众，一旦有确切证据证明这些公私主体发现了违法行为，发现之日即终止计算行政处罚时效期限。
作者简介：
武嘉律师，北京德和衡律师事务所的高级联席合伙人，同时拥有中国律师、注册税务师执业资格。在中国地区拥有15年法律财税事务处理经验，具有丰富的法学、税务专业理论知识和实务经验，同时拥有广泛的政企资源，长期服务于境内外大型商业机构，专业领域集中于民商事与行政争议解决（含涉税类）、经济与税务类刑事辩护与刑事合规、法律财税复合顾问服务、税务稽查应对、（跨境）重组并购项目税务优化等。其行业经验覆盖能源、矿产、医药、房地产、建筑、金融、汽车、制造、元宇宙等众多领域。
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