股权转让中的涉税法律风险
——仅约定“股权转让事宜所产生的一切税费等款项由受让方承担”不包括个人所得税
裁判要点：股权转让中，股权转让方与受让方没有明确约定个人所得税实际缴纳主体的情况下，应当由法定纳税义务人（股权转让方）承担，符合商事交易习惯的基本规则。
案号：（2021）最高法民申4455号
二、基本案情
2012年，杨某某（转让方）将其持有的股权转让给佳家豪公司（受让方），并签订了《股权转让合同》。受让方佳家豪公司向转让方杨某某出具《保证函》，承诺：“因股权转让事宜所产生的一切税费等款项均由佳家豪公司承担。”合同签订后，佳家豪公司按照约定支付了全部股权转让款。
后广东省东莞市税务机关向杨某某追缴6500万元股权转让款项下的个人所得税1424万元以及滞纳金571万元。杨某某在支付前述个人所得税及滞纳金后，向佳家豪公司追讨前述款项。
杨某某认为：1、佳家豪公司在《保证函》中承诺“一切税费由佳家豪公司承担”，该税费自然包括6500万元股权转让款的税费，包括个人所得税。2、收到的6500万元系佳家豪公司完成了代扣代缴义务后的纯收益，代扣代缴是佳家豪公司的法定义务。3、佳家豪公司存在违法和故意不履行通知义务的过错行为，导致所争议事项额外产生了滞纳金，应赔偿对杨碧山所造成的经济损失。
佳家豪公司认为:1、双方并未就案涉6500万元所涉的个人所得税的负担问题达成合意。杨某某是6500万元股权转让款的个人所得税的法定纳税义务人，应主动申报纳税。2、佳家豪公司不具备代扣代缴的客观可能性，对滞纳金的产生并无过错。
4、 争议焦点
《保证函》中承诺的因股权转让事宜所产生的一切税费等款项均由佳家豪公司承担，一切税费是否包含转让方的个人所得税？
5、 法院观点
最高人民法院认为：杨某某主张案涉个人所得税应由佳家豪公司负担，其有义务提供证据证明双方之间存在关于该个人所得税由佳家豪公司负担的约定。现杨某某未提供充分的证据证明，佳家豪公司应在完成代扣代缴义务后再向其支付6500万元的款项。在双方当事人并未约定案涉争议的6500万元所涉个人所得税由谁负担的前提之下，原判决认为，根据案涉合同的约定及履行情况，尚不足以认定双方就案涉个人所得税的负担达成由佳家豪公司负担的合意，并无不当。而《个人所得税代扣代缴暂行办法》（已于2016年5月废止）系国家税务总局为了加强对个人所得税代扣代缴工作的管理而制定的部门规章，系管理性规定，佳家豪公司未履行代扣代缴义务，并不能否定杨某某应承担纳税义务人的责任。同时，在双方当事人没有明确约定案涉个人所得税实际缴纳主体的情况下，原判决认定应当由法定纳税义务人杨某某承担案涉个人所得税，符合商事交易习惯的基本规则。故原判决认定，案涉个人所得税应由杨某某承担，并无不当。
根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第五条的规定，个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。本案中，最高人民法院明确股权转让双方未明确约定个人所得税实际缴纳主体的情况下，由法定纳税义务人杨某某承担案涉个人所得税。当然，根据最高院（2020）最高法民申5256号案件，作为股权受让方而言，在双方未明确约定受让方代扣代缴冲抵股权转让款的情况下，不得以代扣代缴所得税为由，拒绝支付剩余股权转让款。
本案中，最高人民法院未对股权转让协议中约定“股权转让一切税费由受让方承担”的法律效力进行评价。
关于在股权转让协议中约定一切税费由受让方承担的约定的法律效力？根据各地法院司法裁判观点，存在不同观点：第一种观点认为：个人所得税由受让方承担，实质是降低交易额，规避纳税义务行为，因违反税法上 “实质课税原则”而无效，属于私法权利滥用的无效行为。以（2021）粤52民终453号案件为例，法院认为个人所得税是根据交易后针对所得额所征收的税收，只有在交易之后才能确定转让方的交易所得，不属于交易过程中发生的费用。个人所得税属于不可转嫁税种，不能由受让方承担。第二种观点认为：法律并未禁止第三人代缴税款，也并未限制只能由法定纳税义务人承担税款。故转让方可以将个人所得税转嫁给受让方，由受让方实际承担。以（2017）粤06民终12475号案件为例，法院认为双方当事人签订的《收购协议书》，明确约定交易过程中产生的交易税费由周某辉、周某新、梁某翠承担，该约定没有违反法律规定，内容合法、有效，且并没有指明不包含个人所得税。
在最高院未明确其观点的情况下，为减少当事人因合同条款发生争议，在拟定合同条款时，应将税费的承担方式约定清楚，比如明确：纳税主体（转让方或受让方）、承担税务的种类（个人所得税、印花税等）、税费的缴纳时间、违约责任（违约金+滞纳金等）。
上海启赋律师事务所 诉讼业务中心
2022年5月5日
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