编者按：今年3月，最高法、最高检联合发布了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，下称《解释》）。次月，最高法、最高检有关法官、检察官分别撰写了对《解释》的理解与适用，其中对界分虚开增值税专用发票罪和非法出售增值税专用发票罪的论述引发争议，也影响了实务裁判的走向，多起案件改判为非法出售专票罪。笔者了解到，继浙江沈氏省心物流案后，四川某网络货运平台虚开增值税案也尘埃落定，由虚开专票罪改判为非法出售专票罪，两主犯均被判十年以上。本文以此为切入点，讨论平台企业此类案件改判是否恰当，并分析实务中非法出售增值税专用发票罪的“激活”将如何影响平台企业发展。
一、实务观察：不构成虚开专票罪，按照非法出售专票罪论处
本文收集了《解释》出台后以非法出售专票罪定罪的部分案例，可以看出实务中开始将不构成虚开专票罪的行为以非法出售专票罪论处，具体如下：
（一）(2024)湘1226刑初38号：虚增价格、虚构交易被判非法出售专票罪
基本案情：本案被告人吴某某与冯某等人为了制造存在真实货物交易的假象，购买了进价仅为人民币0.175至0.23元/只的廉价电子元件虚假二次加工后，将这些无实际功能的廉价电子元件的售价提高至169.5元/只，向下游公司销售。下游公司支付货款后，被告扣除发票金额5%的好处费，再通过他人账户多次转账的方式将货款回流给下游公司，并开具发票。最终法院判决吴某某犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑十年，并处罚金人民币二十万元。
法律分析：根据案情描述，涉案企业为当地享受奖补的企业，其通过虚增价格满足奖补的条件获得财政返还，返还的奖补不属于税款，没有税款损失，此外本案虽然有虚增价格的情节，但只要按照实际交易价格如实缴纳了增值税，从整个交易链条上来看并没有增值税损失，因此不应构成虚开专票罪，而被判处非法出售专票罪。
（二）(2023)沪0117刑初1229号：虚开劳务专票被判非法出售专票罪
基本案情：吴某某和姚某某分别作为A公司的法定代表人和副总经理，与B公司的实际控制人周某合谋，通过A公司为B公司承揽的建设工程项目虚开劳务增值税专用发票。双方签订了虚假的劳务分包合同，B公司支付给A公司票面金额3.8%至4%的开票费和管理费。A公司共为B公司开具了160份增值税专用发票，涉及税额83万余元，价税合计2800余万元。两被告因涉嫌虚开增值税专用发票罪被起诉，法院最终判决吴某某和姚某某犯非法出售增值税专用发票罪。吴某某和姚某某均被判处有期徒刑二年二个月，缓刑二年二个月。
法律分析：本案裁判认为“二人主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上认定造成国家税款损失的证据不足，故不构成虚开增值税专用发票罪”，在难以达到虚开专票罪证明条件的情况下，由检察院起诉的虚开专票罪改为入罪门槛更低的非法出售专票罪。
（三）(2024)皖0826刑初92号：开票人对发票抵扣事实不知情被定非法出售
基本案情：傅某某与王某某（另案处理）合谋，由傅某某经营的A公司向王某某经营的B公司虚开增值税专用发票，王某某按发票金额的4%支付好处费。在2019年9月至2020年10月期间，傅某某向王某某虚开了29份增值税专用发票，票面金额共计2897545元，税额累计333345.87元，最终判决傅某某犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑十个月，缓刑一年四个月，并处罚金人民币二万元。
法律分析：本案裁判认为“被告人傅某某与王某某商议虚开发票时被告人傅某某对王某某是否将虚开的发票拿去抵扣税款不知情。”，与案例二一样，在难以证明开票方共同犯罪故意，案件难以达到虚开专票罪证明标准的情况下，以非法出售专票罪论处。
（四）小结：不构成虚开专票罪的案件，改判非法出售罪是否合理合法？
以上三起案件都将不构成虚开专票罪的案件以非法出售专票罪论处，其裁判文书均未对非法出售专票罪和虚开专票罪进行明确界分，产生了一些混乱。从部分表述可以看出，裁判思路总体遵循最高法文章的观点，因此本文接下来对最高法文章的有关观点予以评析。
二、法理剖析：构成要件含义不明，非法出售专票罪或成“口袋罪”
（一）最高法文章观点下两罪的界分标准
过去，实践中多认为出售空白发票为非法出售专票罪，开具与真实交易不符的专票则为虚开专票罪，两罪界分比较明确，这一点在往期文章中有详细论述，不再展开。最高法法官发布的《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》（下称《理解与适用》）重新论述了两罪的构成要件，将非法出售专票罪激活，两罪的界分变得模糊。
根据《理解与适用》的论述，虚开专票罪的构成要件，一是行为手段上需要利用增值税的抵扣功能，二是有骗抵税款的目的或者造成税款损失的结果。而对非法出售专票罪的论述为：“对于开票方来说，如不能证明其与受票方存在共同故意，其收取‘开票费’‘税点’后为他人开票的行为，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，是非法出售增值税专用发票行为”。结合非法出售专票罪的保护法益和以上论述，可以看出最高法认为非法出售专票罪的构成要件仅为“将专票当做商品出售”的行为，是纯粹的行为犯。从构成要件来看，虚开专票罪的构成要件囊括了非法出售的构成要件，因此两罪的界分产生混乱。
（二）最高院观点的理论问题
1.造成刑法体系混乱
非法出售专票罪的构成要件为“将专票当做商品出售”的行为，从字面含义上将虚开专票罪的行为纳入到非法出售专票罪的行为要件之中，因此只要具备虚开专票的行为，则可能构成非法出售专票罪，其入罪标准较低。相较于非法出售专票罪，虚开专票罪则需要满足更为严苛的目的或结果要件，但二者的法定刑却一致。从法理上来说，更为严厉的刑责应当匹配严苛入罪标准，才能满足罪责刑相适应的原则，对构成要件和入罪门槛有着明显层次区分的两罪适用同样法定刑，必然造成刑法体系的混乱。
2.违背“限缩犯罪圈”的立法目的
一方面，《解释》以及《理解与适用》对虚开专票罪有明显的限缩倾向，认为“（虚开专票罪的）“行为犯说”入罪门槛低，与该罪的法定刑配置不协调，饱受争议，对本罪进行限缩解释成为共识”，将单纯的虚开行为从虚开专票罪中剔除；另一方面，又将虚开行为纳入到非法出售专票罪中规制，由于非法出售专票罪的刑事责任与虚开专票罪一致，实际上使得罪责行不相适应的问题更加突出，完全违背了《解释》的立法初衷，可能导致非法出售专票罪架空虚开专票罪。
同时，《理解与适用》的本意是对“空壳公司”“来者不拒型”的开票行为从严打击，但从实践中看，部分裁判案例中的被告人并非空壳公司、仅对一家企业虚开专票等，也被定性为非法出售专票罪，明显偏离《理解与适用》的原意，导致打击范围过广，将对实体经济造成一定负面影响。
三、平台企业合规形势严峻，刑事风险攀升
（一）检察机关举证责任降低，平台企业更加容易构成犯罪
对于为何要用非法出售专票罪来规制虚开行为，《理解与适用》中给出的部分理由是考虑到对虚开主观故意取证困难，因此通过非法出售专票罪这一行为犯来降低检察机关的取证、认定难度。《理解与适用》中提到，“只需要有开票方收取对方钱款而将增值税专用当做商品开给对方的证据即可认定，有利于对此类犯罪的指控。”这意味着，此前检察机关需举证平台企业有和受票企业通过虚开发票骗抵国家税款的共谋以及造成税款损失的具体数额，而现在可能只需举证资金有回流，即可构成与虚开专票罪同等量刑的非法出售专票罪。本文认为《理解与适用》中的理由有失偏颇，刑法具有谦抑性，由检察机关负有举证责任是保障公民权利、防止公权倾轧的基本手段，解决实践困难应当从深入理论研究、提高技术手段等方面入手，不应当通过降低构罪门槛来减轻检察机关举证负担。
《理解与适用》中重点提及空壳企业以及通过网络交易进行“来者不拒”开票的企业需要从严打击。平台企业往往提供无形服务，以网络货运平台企业为例，进行无车承运人模式的平台没有自己的运输车队，一旦被稽查则容易被判定为空壳企业。另外，平台企业辐射范围广、受票企业多，对客户提供资料的审核难度大，一旦难以提供充分的资料证明尽到充分的审核义务以及客户业务真实，容易被判定为“来者不拒型”企业。因此，平台企业相较于其他企业面临更大的刑事风险。
（二）非法出售专票罪的重罪门槛更低，平台企业更容易构成重罪
《解释》第十四条、第十五条规定，非法出售增值税专用发票票面税额五百万元以上或者五百份以上且票面税额三百万元以上，满足任一条件，即达到十年以上量刑标准，相较于虚开专票罪多了“五百份以上且票面税额三百万元以上”的条件。平台企业的下游受票企业广，开具发票数量多，即使总税额未达500万，也可能被判十年以上刑期。
（三）虚开专票罪出罪条款可能被架空，平台企业更难出罪
《解释》第十条第二款专门规定了虚开专票罪的出罪条件，实践中出现不少案例因此获无罪判决。但是从上文可知，对平台企业相对其他企业更容易以非法出售专票罪定性，而非法出售专票罪并没有出罪条款，抗辩理由更少，相同情况下平台企业可能面临不同判决，风险更高。
四、改判非法出售专票未能解决受票企业的进项与成本问题，双重征税风险反而增加
实践中，有的法院考虑到平台企业的交易对手太多，判处虚开专票罪可能导致牵连企业过广，因此部分案件改判了非法出售专票罪，但这一做法在实践中并未取得预想的结果，受票企业进项与成本的问题并未解决。例如，浙江沈氏省心物流案二审判决后，仍有大批受票企业被税务机关要求调整进项和补税，部分税务机关认为无论上游企业被定什么罪，法院裁判都表明其获得的发票没有对应实际经营业务，不影响税务上的虚开定性，还有部分税务机关认为无论法院如何判决，只要上游税务机关对上游企业发票的虚开定性未变，则仍然属于虚开，适用行政法层面对虚开发票的规定。如此一来，无论上游开票企业是以虚开专票罪还是非法出售专票罪定罪处罚，下游企业都面临进项转出、调整所得税的问题。
更进一步，改判的做法可能会引发反效果。如上所述，平台企业容易被定性为“空壳企业”“来者不拒型”企业，被纳入入罪门槛更低的非法出售专票罪，使得下游企业反而更加容易受到牵连。部分案件中，被定出售虚开专票罪的上游企业开具的发票被一刀切地全部认定为虚开的发票，确有真实业务的下游企业，在向平台企业支付了含税价款后，仍不能抵扣进项，进行成本列支，面临增值税和企业所得税的双重征税压力，对企业现金流带来挑战。
五、结论：存在真实业务的代开、补开发票行为不构成虚开专票罪或者非法出售专票罪
本文认为，在有真实业务发生的情况下，作为开票方的平台企业不具有骗抵国家税款目的、未造成国家税款损失，仅实施了补开、代开发票的行为，不应以虚开专票罪论处，更不应以非法出售专票罪论处：
就虚开专票而言，虽然平台企业可能存在一些不规范的操作，但只要这些行为基于真实业务，即资金支付真实，且最终确保了增值税的正确缴纳，没有造成国家税款的实际损失，那么不构成虚开增值税专用发票罪。
就非法出售专票罪而言，一方面上述情形并非出售空白发票，与非法出售专票罪的立法原意不符；另一方面，此种内涵改造对法条进行了不当扩张，让办案机关规避了论证“骗抵国家税款目的”“造成国家税款被骗损失”的证明义务，将查不清的案件径直以非法出售专票罪论处，破坏了原有刑法体系。即使《理解与适用》要进行立法内涵的创新，也应该对非法出售专票罪进行限缩，不应扩张到真实业务代开、补开行为。
本文认为，真实代开行为的社会危害性轻，且系部分行业实践的现实原因所致，追究开票方的行政责任即可。若确要追究刑事责任，也应当按照虚开发票罪来追究。首先，从罪状上说，相较于非法出售行为，真实代开行为更符合虚开的特征；其次，虚开发票罪本身就是为补足虚开专票罪难以规制的虚开行为而打上的补丁，真实代开行为没有滥用增值税发票的抵扣权，也没有造成国家税款损失，在不符合虚开专票罪的情况下应该落入虚开发票罪的规制范畴，符合虚开发票罪的立法原意，也维持了刑法体系的严谨性。
随着对虚开行为的打击越来越严，平台企业成为重点监管对象，多地爆发平台企业特大虚开案件。广大平台企业应尽到应有的审核监管义务，加强合规建设，注重证据留存，在受到税务稽查时充分论证业务真实以及履行了监管义务。面对实践中出现的一些司法新动向和可能升高的风险，平台企业可以及时和专业人士沟通，及时聘请律师介入，对指控进行合理抗辩，防止风险升级，保护自身权益。