编者按：在当前纳税争议解决的现实状况中，由于存在缴税的前置门槛，许多企业因无力缴纳税款或提供担保，无法直接对税务处理决定寻求法律救济，只能转而针对税务处罚决定提起行政诉讼。当纳税人在处罚诉讼中对作为处罚基础的征税事项即纳税争议提出质疑时，法院又应如何审理？近年来，各地法院裁判观点分歧明显，且主张在处罚诉讼程序中不予审查纳税争议的裁判逐渐增多。本文通过梳理实践中的不同裁判观点并加以分析，论证在税务处罚诉讼中应当全面审查作为基础的税务处理决定，以期为纳税人权利保护和法律救济提供实务参考。
01
税务行政处罚诉讼对纳税争议审查的不同裁判观点
依据《税收征管法》的规定，多数税务行政处罚的数额系按照当事人应补缴税款的倍数确定。税务处理决定作为追缴税款的基础性行政行为，其认定的事实直接影响处罚决定的内容。实践中，由于纳税前置和复议前置的高门槛，存在当事人无法对税务处理决定寻求救济，只能寄希望于在处罚诉讼中“翻盘”的情况。然而，在税务处罚案件中如何处理当事人对纳税争议提出的异议，各地法院做法不一。
（一）观点一：以缴税和复议前置为由排除纳税争议的审查
近年来裁判文书网公开的税务行政处罚诉讼裁判案例显示，持这一观点的各地人民法院数量有所增多。其核心逻辑是，当事人对税务机关作出的税务处罚决定不服提起行政诉讼，尽管税务处罚决定与对应的税务处理决定所认定的补税事实和理由虽然一致，但如果当事人在处罚诉讼中针对这些补税决定和理由提出异议，那么这些异议在本质上属于纳税争议，而不是处罚争议；依据《税收征管法》第八十八条第一款规定，纳税争议系法定复议前置事项，未经复议程序不得直接进入司法审查；若当事人未对税务处理决定申请复议，该处理决定即发生法律效力，法院在行政处罚诉讼中对其合法性不予审查，仅聚焦于处罚决定的程序、裁量幅度等内容。相关案例选取如下：
在（2025）琼行申149号案中，海南省高级人民法院经审查认为，“纳税争议属于法定复议前置，未经复议审查不能直接进入司法审查。而根据案件查明的事实，程某在本案中的诉讼请求、事实以及理由均针对纳税争议，即是琼税一稽处[2023]xx号《税务处理决定书》所认定的事实。但程某未对该处理决定提出行政复议，故该处理决定已经发生法律效力。程某对xx号处理决定中认定的违法事实及处理结果不服，不属于本案的审理范围”，因此裁定驳回程某再审申请。
在（2024）豫05行终28号案中，一审法院河南省安阳市文峰区人民法院认为，“安阳市某公司对计税依据所提出的异议，实质上是对税务处理决定提出的质疑，其依法应当先行提起行政复议，随后通过行政诉讼予以解决，故该项异议不属于本案的审理范围。”二审法院河南省安阳市中级人民法院持相同观点，同样认为不属于本案审理范围。
在（2023）琼01行终241号案中，一审海口市秀英区人民法院经审理认为，“税务争议属于法定复议前置的情形，税务争议未经复议审查，不能直接进入司法审查”“因13号处罚决定书中认定的事实与127号处理决定书认定的事实一致，而该公司异议的部分事实和理由属于纳税争议，在未经复议审查的情况下，不能否定发生法律效力的127号处理决定书的合法性。据此，本案无法对127号处理决定书认定的事实作出否定性评价，故本案仅需审查省税务局稽查局作出13号处罚决定书的处罚幅度及依据、处罚的程序是否合理合法”。二审法院海南省海口市中级人民法院亦持此观点，未审查税务处理决定。
（二）观点二：把未经复议的税务处理决定书直接作为证据采信而不予审查
近年来裁判文书网上持此类观点的裁判案例也不在少数。核心逻辑是，在税务行政处罚行政诉讼程序中，税务处理决定虽未经复议，但可作为税务处罚决定的证据提交法院审查；若处理决定不存在重大且明显违法情形，即认可其证据效力，作为处罚决定的事实依据。该模式未完全排除对处理决定的审查，但审查效果不明显，实质上还是没有审查。典型案例如下：
在（2023）粤03行终1044号案中，一审法院深圳市盐田区人民法院认为，“本案税务处罚决定所依据的违法事实系税务稽查局在税务处理决定中认定，且某公司在庭审中亦自认对税务处理决定中认定的违法事实无异议，故该事实可以作为处罚依据”，判决驳回原告诉讼请求。二审法院深圳市中级人民法院认为，“税务处理决定无明显重大违法情形，系有效的行政行为，作为税务处罚的证据可以采纳。税务稽查局经调查、听证等程序，依照税务处理决定认定的事实，依据税收征收管理法第六十三条第一款，对该公司处以少缴税款50%的罚款，符合法律规定”，因此判决驳回上诉，维持原判。
吉林省高级人民法院近期公布的2025年行政审判典型案例中，其中包括一起涉税行政诉讼案件。该案中，企业对处罚决定不服，向法院提起诉讼。法院审理认为，该企业是否存在利用虚开的发票进行抵扣、是否应补缴税费是后期作出行政处罚的事实基础，因该企业未对处理决定提起救济程序，而是直接对处罚决定提起诉讼，法院应将处理决定作为证据予以审查。
（三）观点三：将税务处理决定纳入处罚诉讼的全面审查范围
这一观点的核心逻辑是，即便当事人未对处理决定申请复议，法院也可对其合法性进行连带审查，甚至在确有错误时一并变更。典型案例如下：
在(2018)浙06行终75号案中，绍兴市国税局稽查局对士明砂石厂作出税务处理决定、处罚决定，砂石厂仅就处罚决定提起行政诉讼。一审法院绍兴市越城区人民法院认为，处理决定已生效，应确认其认定的违法事实；二审法院绍兴市中级人民法院持不同观点，认为“税务处理决定与税务处罚决定系两个不同行政行为，且法律、法规并未规定行政复议为提起行政处罚之诉的必经程序。对于行政处罚行为，应根据《行政诉讼法》第六条规定，对其合法性进行全面审查。”“处理决定中认定的违法事实并不属于《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十八条中‘法院可以直接认定的事实’，也不属于该规定第七十条规定的‘生效的人民法院裁判文书或者仲裁机构裁决文书确认的’‘可以作为定案依据’的事实”，一审法院系法律理解不当，裁定撤销原判、发回重审。
在(2017)黔04行终27号案中，二审法院贵州省安顺市中级人民法院认为，“虽然上诉人安顺国税稽查局作出的安国税稽处[2015]16号《税务处理决定书》并非本案的诉讼标的，且因被上诉人金星公司在法定的申请复议期限内未申请复议已经丧失诉讼救济权。但该税务处理决定系本案被诉安国税稽罚[2015]17号《税务行政处罚决定书》的基础性和关联性行政行为，该税务处理决定认定的金星公司少缴增值税、消费税税额同时成为本案被诉税务处罚决定的事实根据。且该税务处理决定与税务处罚决定系安顺国税稽查局同日作出，同日送达金星公司。因此，为了全案的妥善处理，减少当事人的诉累，取得良好的法律效果和社会效果，该税务处理决定所认定金星公司增值税、消费税偷税金额亦应当在本案中一并判决变更。”
02
三种不同裁判观点孰优孰劣？
观点一的做法过度僵化适用复议前置规则，架空当事人诉权。该模式看似严格遵循《税收征管法》第八十八条的复议前置规定，但本质是对法律规定的机械适用，忽视了税务行政行为的关联性与纳税人的救济困境。仅凭处理决定生效即不予审查，会变相架空当事人的实体诉权。实践中，纳税人往往因资产被查封、账户被冻结，无力缴纳税款或提供担保，无法满足“纳税前置”要求，进而丧失对处理决定的复议、诉讼权利，此时对处罚决定的诉讼成为纳税人唯一的救济途径。若法院仅审查处罚程序，不对处理决定认定的事实进行审查，相当于认可错误处理决定可直接作为处罚依据，导致处罚审查沦为形式审查和走过场，纳税人实体权利无法救济。
观点二的做法变相规避了对纳税争议的审查。虽然这种做法相较于不予审查模式有进步，认可了处理决定与处罚决定的关联性，但仍存在明显不足。行政诉讼中，证据审查仅针对真实性、合法性、关联性，而税务处理决定作为行政行为，其合法性审查还包括适用法律、程序合法性等内容。该模式仅审查处理决定的证据可采性，未对其全面合法性审查，若处理决定存在一般违法，未达重大明显违法程度，仍会被作为处罚依据，导致处罚决定合法性基础存在问题。同时，该模式对当事人权利保护不充分，仅否定重大明显违法的处理决定，对一般违法的处理决定，纳税人因无法救济，仍需承担基于错误处理决定的处罚，救济效果有限。
观点三的全面审查模式契合行政诉讼原则，充分保障当事人诉权。该模式契合《行政诉讼法》立法精神，能实质性解决行政争议，一是严格遵循“全面审查”原则，审查处罚决定合法性必然涉及事实基础审查，处理决定作为核心事实依据，不对其全面审查则无法判断处罚决定事实是否清楚、证据是否充分，此种连带审查是全面审查原则的必然要求，而非突破复议前置规定；二是能实质性化解争议、减少诉累，处理决定与处罚决定基于同一违法事实作出，若仅审查处罚决定，即便撤销处罚，生效处理决定仍约束纳税人，无法根本解决争议，连带审查可一并纠正错误处理决定；三是契合权利保护导向，在双重前置门槛下，纳税人救济权利受限，全面审查为其提供间接救济途径，弥补现有救济程序缺陷。
03
税务行政处罚诉讼应当全面审查纳税争议的具体理由
在税务行政处罚诉讼中，法院对税务处理决定全面审查，并非突破法律规定，而是基于法律原则、司法解释与实践需求的必然选择，具有充分的理由。
（一）符合行政诉讼“全面审查”原则
《行政诉讼法》第六条、第七十条明确，人民法院审理行政案件应对行政行为合法性全面审查，包括事实认定、证据充分性、法律适用、程序合法性、裁量适当性等实体与程序内容。税务处罚决定的事实基础完全依赖税务处理决定，若仅审查处罚程序，不对处理决定认定的事实、适用的法律进行审查，无法判断处罚决定“主要证据是否充分”“适用法律是否正确”，本质是放弃全面审查职责，违背立法初衷。同时，《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第七十条明确，仅生效法院裁判文书或仲裁裁决确认的事实可作为定案依据，税务处理决定并不属于该类情形，不应直接认可其效力。
（二）避免纳税人丧失实体诉权，契合权利保护理念
《税收征管法》第八十八条规定的纳税前置、复议前置，虽旨在保障国家税收债权，但实践中已成为纳税人救济的“门槛”。多数涉税案件中，纳税人因涉税金额大、资产被查封，无力缴纳税款或提供担保，无法启动处理决定的救济程序，仅能通过处罚诉讼寻求救济。若法院在处罚诉讼中不予审查处理决定，仅审查处罚程序，纳税人即便认为处理决定错误，也无法通过司法途径纠正，最终只能承担补缴税款、滞纳金及罚款义务，实质上丧失实体诉权，既违背行政诉讼权利保护功能，也可能纵容税务机关通过处理决定规避司法审查。
（三）税务处理决定与处罚决定系关联行政行为，应一并审查
关联行政行为指同一或不同行政机关对同一相对人作出的、在后行为以在先行为为依据的行政行为，税务处理决定与处罚决定即属此类。《最高人民法院关于审理行政许可案件若干问题的规定》第七条虽针对行政许可案件，但确立了关联行政行为连带审查原则，即“作为被诉行政许可行为基础的其他行政决定或者文书存在以下情形之一的，人民法院不予认可：（一）明显缺乏事实根据；（二）明显缺乏法律依据；（三）超越职权；（四）其他重大明显违法情形。”当基础行政行为存在重大明显违法，直接影响被诉行政行为合法性时，法院有权连带审查。前述的（2017）黔04行终27号案中，法院一并变更税务处理决定认定的偷税金额，正是该原则的典型适用。
（四）契合最高人民法院“行政行为违法性继承”规则的精神
在《最高人民法院行政审判庭法官会议纪要（第一辑）》中，最高法行政审判庭认可“行政行为违法性继承”规则，其在该书中指出，“行政行为的公定力理论具有重要价值，在行政法理论与实践中需要严格遵守和维护，一般被认为是行政行为违法性继承的最大阻断。但违法性阻断意味着先前行政行为的违法性无法得以纠正，继而通过后续行政行为对行政相对人的权益造成侵害，破坏行政诉讼权利救济的有效性。因此，从公民权利救济和实质性化解行政争议的角度出发，应允许在一定条件下对行政行为公定力理论有所突破。”“在这种情形下，当先前行政行为存在违法性，并足以否定其证明效力的，则应确认后续行政行为也具有违法性”“两个行政行为之间要具有一定的关联性。两个行政行为除了时间上的先行后续关系之外，还要具有法定的关联性。程序上的联动关系是指针对共同的对象，法要求在实施某一行为后再行下一个行为，两个行为之间并无内容上的其他关联；要件上的先决关系是指先前行为效力所及的内容是后续行为的构成要件之一，先前行为的瑕疵构成后续行为的撤销或无效事由；执行上的依据关系是指先前行为为后续行为提供依据，后续行为是对先前行为的执行。”税务处理决定与税务处罚决定则符合“要件上的先决关系”，依据《税收征管法》第六十三条，处理决定认定的偷税行为、少缴税款金额，是处罚决定的前置要件，处理决定事实认定错误必然导致处罚金额错误。因此，处理决定的违法性应“继承”至处罚决定，法院审查处罚决定时应一并审查处理决定，实现实质性化解争议。
04
结语
近年来，税务行政处罚诉讼中不予审查税务处理决定的裁判案例逐渐增多，该趋势看似严格遵循复议前置规定，实则是值得警惕的不良苗头。这一做法违背中办国办《关于进一步深化税收征管改革的意见》中“完善纳税人缴费人权利救济和税费争议解决机制，畅通诉求有效收集、快速响应和及时反馈渠道”的政策精神，变相剥夺纳税人实体诉权，不利于构建平等信赖合作的税收征纳关系。复议前置规定的初衷是保障税收债权的实现，而非剥夺纳税人的司法救济权利。当两种价值发生冲突时，应优先保障纳税人的合法权益，这既是《行政诉讼法》的立法导向，也是实质性化解行政争议的必然要求。因此，在税务行政处罚诉讼中，法院对税务处理决定进行全面审查，是符合法律规定、契合政策精神、保障纳税人权利的正确做法。