作者 | 叶东杭 广东金桥百信律师事务所合伙人律师
最近办理一宗虚开增值税专用发票案，遇到了这样一个问题：该类案中，开票方和受票方，何者才是税款补缴义务主体？
这个问题其实在类案中并不罕见。 许多办案人员对增值税的理解存在三个误区：
误区一：将虚开增值税专用发票的犯罪行为，简单地理解为“骗了国家的钱”，认为“既然骗了国家的钱，那么开票方和受票方作为共同犯罪参与主体，都应当有‘赔偿’的义务”，因此在取保候审等问题上过分关注税款补缴的情节。
误区二：对增值税“链条税”的属性理解不当，误认为补税义务应当直接递升至上游企业。
误区三：过分关注开票方对发票所涉税额的完税义务，对造成税款损失的核心环节理解有误。
此外，从税法理论研究角度而言，“补缴主体之争”背后还包含了许多理论问题，譬如“虚开是否产生纳税义务”，毕竟如果不产生纳税义务，那又何谈补缴？成文法国家历来讲求逻辑自洽，如果出现难以自圆其说的地方，便无法指导行政立法和司法实践。
先说结论：如果虚开发票已经被抵扣，则由抵扣方承担税款补缴义务，如果虚开发票未被抵扣，且开票方对该销售行为未申报且未完税，则由开票方承担税款补缴义务。
在讨论开票方和受票方，何者才是税款补缴义务主体时，离不开对国家税务总局134号通知和33号公告以下内容的讨论：
《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号通知）规定“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定追缴税款”
《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）规定“纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税……纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”
从字面上来看，134号通知和33号公告就“补缴义务主体”的规定似乎是相反的。因此，理解二文件时必须与增值税“链条税”的含义相结合，否则难以得出正确的答案。
第一，相比虚开发票的行为，抵扣行为才是造成国家税款损失的行为；
根据《刑法》规定，开票方、受票方都是虚开增值税专用发票罪的适格追诉主体。实务中，无论是检察院还是法院，都时常在文书中载明诸如“开票方（或受票方）造成国家税款损失XXXX元”的事实，似乎两者应当对税款损失承担平等的责任，实则不然。
受票方的抵扣行为，本质上是拿一张基于虚假销售行为作出的发票，抵扣了本应由自己承担缴纳的增值税款。由此可见，抵扣才是造成国家税款损失的核心环节。可以说，一般情况下，如果没有抵扣行为发生，无论进项发票是否系虚开，无论上游是否完税，都不会造成国家税款损失。
那么，问题来了：上游不完税，难道就不会造成税款损失吗？我们继续来看。
第二，33号规定补缴税款义务，目的不在于挽回税款损失，而在于避免抵扣带来的损失风险
33号公告规定“纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税”，可以说，33号公告的规定，是建立在下游受票方未抵扣虚开的发票的前提下而成立的——如果下游抵扣了，则由下游承担补税义务。
实务当中，税务局会对开票方开具发票后，未及时申报销售及未完税的情况予以重点关注。上游开票企业若开票后未在两个月内申报销售并完税，且走逃失联或拒不配合缴纳税款，就会在增值税管理系统中被列为风险纳税人，该企业开具的所有发票都被列为异常凭证，下游接受此企业开具发票的所有受票方都要作进项转出，这也是对于134号通知“谁抵扣、谁担责、谁负责”精神的体现。
可能有观点会认为，如果“没有抵扣行为就没有税款损失”成立，那么上游的虚开行为便不会造成税款损失，那么也就不应当承担任何的税款补缴义务，但这与33号公告的观点相悖。
笔者认为，该观点是对33号公告精神的误读。首先，33号公告所称的“补缴义务”，其目的不在于弥补国家税款损失，而在于避免税款因下游抵扣而产生损失的风险。其次，开票方未及时申报销售并完税，涉及到的未完税额并非“税款损失”，而只是“未缴纳税款”，只有在未完税发票被抵扣后，才会产生税款损失或相关风险。
从税法理论角度而言，增值税纳税义务的发生是以“销售货物、提供劳务服务”行为的发生为前提，那么虚开增值税发票本身便不负有纳税义务，因此本不应该承担“补缴义务”。但是虚开的增值税专用发票随时可能因受票方的抵扣而造成税款损失，因此，开票方应当及时就该发票进行完税，如此，即便抵扣方据票抵扣，也不会造成税款损失。
由此可见，33号公告精神更加关注的是“风险”。
第三，33号公告本质上也是一种“兜底条款”
现实中，除了开票方可能会走逃失联，极个别情况下，抵扣方也可能会走逃失联。若因抵扣方走逃失联导致国家税款损失无法得到弥补，税务机关可基于33号公告要求开票方承担税款补缴义务。
举例：A、B、C三家企业，A给B开票后未申报、完税，B在获得发票后立刻抵扣了当期增值税款，理论上，由于该发票一直没有完税，而B企业已经用它抵扣了税款，因此B应当依照134号通知承担补缴税款义务。但B企业在事后走逃失联，国家税款无法追缴，在此情况下，税务机关可依据33号公告向开票方A追究税款补缴义务。
总结： 确认发票系虚开的情况下，谁抵扣，谁负责，谁补缴，无论上游企业是否发票完税，下游企业都要做进项转出并补缴税款。若下游企业没有抵扣，且上游企业逾期未申报、未完税，则上游企业补缴。
[完]
叶东杭
广东金桥百信律师事务所合伙人律师、刑事部副主任，高校法学院证据法学课程校外导师。从业期间，叶东杭律师主攻信息网络犯罪、经济犯罪、税务犯罪辩护，每年经办大量刑事案件，拥有丰富的信息网络犯罪、税务犯罪辩护经验，曾在经办的多个案件中取得不起诉（无罪）、无强制措施释放（无罪）、缓刑、胜诉、二审改判胜诉等成果及侦查阶段取保候审、不批捕取保候审的阶段性成果。为更好地实现刑事辩护专业化，为客户提供更优质的刑事辩护服务，自2023年1月1日起，叶东杭律师只承接、承办刑事犯罪辩护业务、企业刑事合规业务