陈汉文教授 财政部全国会计名家、教育部首届新世纪优秀人才，南京审计大学审计学部主任，博士生导师。
黄轩昊副教授 福州大学经管学院硕士生导师，会计系党支部书记。
陈俊教授 财政部会计名家培养工程入选者、全国会计领军人才，浙江大学财务与会计学系主任、博士生导师。
原载《财会月刊》2024年第21期
【摘要】党的二十届三中全会提出深化整治权力集中、资金密集、资源富集领域腐败。国有企业是权力集中、资金密集、资源富集的交汇点。在新时代，有必要对国有企业内部审计体制进行整体性重构，以充分发挥内部审计力量，推动国有企业反腐时间窗口前移，进而实现从事后反腐向事中反腐和事前防腐的转变。本文主要论证加强党对国有企业内部审计全面领导的制度逻辑、理论逻辑和历史逻辑，创新性地提出国有企业内部审计体制应进行整体性重构，变革为隶属于党委(党组)审计委员会直接领导，构建国有企业集团内部审计垂直领导制，实行总审计师的中央或地方各级审计委员会办公室直接委派制。为此，进一步提出与这一改革相适应的配套政策措施，以期推动我国国有企业内部审计工作的高质量发展。本文的理论推断、研究结论与政策建议同样适用于中央和地方各级党政部门、事业单位和人民团体等单位内部审计体制的整体性重构。
【关键词】中国特色社会主义；国有企业；内部审计；体制重构
【基金项目】国家自然科学基金重点项目“审计机构治理机制与审计质量研究”(项目编号：71932003)；国家社会科学基金重点项目“数字化背景下国有企业风险管理创新研究”(项目编号：21AGL011)；教育部哲学社会科学研究重大课题攻关项目“中美跨境会计审计有关问题研究”(项目编号：22JZD010)；教育部人文社会科学青年项目“我国政策效果审计整合体系研究：理论、评价与应用”(项目编号：20YJC790048)；浙江省哲学社会科学规划重大课题“重大金融风险防范导向的审计治理与内部控制研究”(项目编号：22QNYC04ZD)；北京市社会科学基金决策咨询重点项目“中美贸易摩擦对北京企业海外投资的影响及应对研究”(项目编号：20JCB001)
一、引言
审计工作是一项政治性很强的业务工作，也是一项业务性很强的政治工作，是党之利器、国之利器。党的十九大和党的十九届三中全会决定对审计管理体制进行改革，组建中央审计委员会，习近平总书记担任中央审计委员会主任，亲自谋划、亲自部署、亲自推动审计领域重大工作，着力构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系，我国审计监督体制实现系统性、整体性重构，审计工作取得历史性成就、发生历史性变革。习近平总书记在中央审计委员会第一次会议上强调，要加强对内部审计工作的指导和监督，调动内部审计和社会审计的力量，增强审计监督合力。可见，作为审计监督体系的重要组成部分，内部审计有着十分重要的地位。党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革 推进中国式现代化的决定》(简称《决定》)指出，“党的领导是进一步全面深化改革、推进中国式现代化的根本保证”“完善党的自我革命制度规范体系，不断推进党的自我净化、自我完善、自我革新、自我提高，确保党始终成为中国特色社会主义事业的坚强领导核心”。因此，做好新时代内部审计工作，必须以党的二十届三中全会《决定》为指引，坚持和加强党对内部审计工作的集中统一领导，实现中国特色社会主义内部审计体制的整体性重构。
国有企业是中国特色社会主义的重要物质基础和政治基础，是我们党执政兴国的重要支柱和依靠力量，是推进中国式现代化的战略力量，同时也是权力集中、资金密集、资源富集的交汇点。国有企业作为国民经济的主导力量，在国家安全、国计民生、公共服务等方面发挥着重要功能，集中了大规模投资决策等多种经济权力。国有企业在发展壮大的过程中，持有大规模的资产，聚集了大量资金。据Wind数据库统计，截至2023年底，全国国资系统监管企业资产总额达317.1万亿元，上市的中央国有企业与地方国有企业总资产占所有上市公司总资产的比例大约为75%。国有企业在能源、铁路、电信、水利、金融等行业中占据重要地位，聚集了大规模能源、交通、通信、水利、金融等方面的资源。党的二十届三中全会《决定》要求“深化整治权力集中、资金密集、资源富集领域腐败”，国有企业成为当前党和国家反腐败的重点领域，对加强新时代国有企业内部审计工作提出了新要求。
党的二十届三中全会《决定》强调，“深化国资国企改革，完善管理监督体制机制”。内部审计是国有企业管理监督体制的重要一环。国务院国资委《关于深化中央企业内部审计监督工作的实施意见》提出，应当建立健全党委(党组)、董事会(或主要负责人)直接领导下的内部审计领导体制，完善中央企业内部审计领导和管理体制机制。为了更好地完善国有企业治理机制，充分发挥内部审计职能，将内部审计监督切实转化为治理效能，需要推动党委(党组)审计委员会直接领导内部审计工作，构建国有企业集团内部审计垂直领导制，建立总审计师由中央或地方各级审计委员会办公室委派的制度安排。为此，本文将探讨中国共产党领导国有企业内部审计的制度、理论与历史逻辑，进而提出内部审计体制整体性重构设想以及相应的配套改革措施，以期推动国有企业内部审计治理效能的充分发挥，促进新时代内部审计改革与高质量发展。
二、加强党对国有企业内部审计工作全面领导的制度、理论与历史逻辑
构建中国特色社会主义内部审计模式的首要任务是明确中国式内部审计的基本特征与内在逻辑。《深化党和国家机构改革方案》指出，“为加强党中央对审计工作的领导，构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系，更好发挥审计监督作用，组建中央审计委员会”。习近平总书记在二十届中央审计委员会第一次会议上强调，“改革审计管理体制，组建中央审计委员会，目的就是加强党中央对审计工作的集中统一领导”。中国共产党领导是中国式内部审计的根本特征，坚持和加强党对内部审计工作的集中统一领导是引领中国特色社会主义内部审计事业发展的内在要求和根本保证，这在制度规范、理论内涵与历史演进上均具有逻辑必然性。
(一)制度逻辑
国之兴衰系于制，制度是定国安邦之根本。习近平总书记强调，“制度优势是一个政党、一个国家的最大优势”。内部审计作为组织内部的一项重要制度安排，在监督组织业务活动、加强风险管理、提升组织价值等方面发挥着重要作用。《审计法》(1994)首次以法律的形式对内部审计工作进行规范，提出国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织应当建立健全内部审计制度。《审计法》(2021)规定，“被审计单位应当加强对内部审计工作的领导，按照国家有关规定建立健全内部审计制度。审计机关应当对被审计单位的内部审计工作进行业务指导和监督”。由此，确立了内部审计制度，明确了内部审计监督职责，为国有企业加强党对内部审计工作的领导提供了制度保障。
党和国家的相关法律法规明确规定坚持党对国有企业的领导，进而决定了国有企业内部审计监督体制的建设和改革方向。《宪法》指出，“中国共产党领导是中国特色社会主义最本质的特征”。党的十八大以来，党对国有企业的监督要求见诸相关制度文件中。
2015年8月，《中共中央、国务院关于深化国有企业改革的指导意见》指出：“坚持党对国有企业的领导”“充分发挥国有企业党组织政治核心作用。把加强党的领导和完善公司治理统一起来，将党建工作总体要求纳入国有企业章程，明确国有企业党组织在公司法人治理结构中的法定地位，创新国有企业党组织发挥政治核心作用的途径和方式”；并且强调，“健全国有资本审计监督体系和制度，实行企业国有资产审计监督全覆盖，建立对企业国有资本的经常性审计制度”。同年9月，中共中央办公厅《关于在深化国有企业改革中坚持党的领导加强党的建设的若干意见》指出，“坚持党的领导，是中国特色社会主义最本质的特征，也是国有企业的独特优势”“把加强党的领导和完善公司治理统一起来，明确国有企业党组织在公司法人治理结构中的法定地位”。同月，国务院《关于国有企业发展混合所有制经济的意见》指出：“坚持党的建设与企业改革同步谋划、同步开展，根据企业组织形式变化，同步设置或调整党的组织，理顺党组织隶属关系”；并强调，“审计部门要依法履行审计监督职能，加强对改制企业原国有企业法定代表人的离任审计”。同年11月，国务院办公厅《关于加强和改进企业国有资产监督防止国有资产流失的意见》要求：“加强和改进党对国有企业的领导，切实强化国有企业内部监督、出资人监督和审计、纪检监察、巡视监督以及社会监督，严格责任追究，加快形成全面覆盖、分工明确、协同配合、制约有力的国有资产监督体系”；并特别强调，应当健全国有企业审计监督体系，“完善国有企业审计制度，进一步厘清政府部门公共审计、出资人审计和企业内部审计之间的职责分工，实现企业国有资产审计监督全覆盖”。
2017年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅《关于深化国有企业和国有资本审计监督的若干意见》强调，“创新审计理念，完善审计监督体制机制，改进审计方式方法，做到应审尽审、有审必严，推动审计发现的问题整改到位、问责到位”。同年5月，《国务院办公厅关于进一步完善国有企业法人治理结构的指导意见》指出，“落实全面从严治党战略部署，把加强党的领导和完善公司治理统一起来，明确国有企业党组织在法人治理结构中的法定地位，发挥国有企业党组织的领导核心和政治核心作用，保证党组织把方向、管大局、保落实”。
2018年1月，《审计署关于内部审计工作的规定》提出，“国有企业内部审计机构或者履行内部审计职责的内设机构应当在企业党组织、董事会(或者主要负责人)直接领导下开展内部审计工作，向其负责并报告工作。国有企业应当按照有关规定建立总审计师制度。总审计师协助党组织、董事会(或者主要负责人)管理内部审计工作”。同年5月，国务院发布的《关于改革国有企业工资决定机制的意见》指出，“发挥企业党委(党组)领导作用，依法落实董事会的工资分配管理权”，并且要求健全国有企业工资内外收入监督检查制度，加强与出资人监管以及审计、税务、纪检监察、巡视等监督的协同。
2019年12月，中共中央印发的《中国共产党国有企业基层组织工作条例(试行)》规定，坚持党的领导、加强党的建设是国有企业的“根”和“魂”，是我国国有企业的光荣传统和独特优势。
2020年12月，国务院国资委、财政部印发的《国有企业公司章程制定管理办法》规定，国有企业公司章程的总则条款应当“明确公司按照《中国共产党章程》规定设立党的组织，开展党的工作，提供基础保障等”，公司党组织条款应当“按照《中国共产党章程》《中国共产党国有企业基层组织工作条例(试行)》等有关规定，写明党委(党组)或党支部(党总支)的职责权限、机构设置、运行机制等重要事项”。
2021年6月，中央审计委员会办公室、审计署印发的《“十四五”国家审计工作发展规划》指出，以推动深化国资国企改革、加快国有经济布局优化和结构调整、健全管资本为主的国有资产监管体制为目标，加强对国有及国有资本占控股或主导地位的国有企业以及国有资本监管部门的审计。
2023年2月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步加强财会监督工作的意见》提出，“加强对国有企业、上市公司、金融企业等的财务、会计行为的监督，严肃查处财务数据造假、出具‘阴阳报告’、内部监督失效等突出问题”。同年5月，习近平总书记在二十届中央审计委员会第一次会议上强调，审计监督要全面覆盖，“对所有管理使用公共资金、国有资产、国有资源的地方、部门和单位的审计监督权无一遗漏、无一例外，形成常态化、动态化震慑”“要紧盯机构改革涉及的重点行业、重要领域和关键环节，严肃查处改革推进过程中的违规违纪问题，防止国有资产流失，保障财政资金安全”。同年12月，新修订的《公司法》规定，“国家出资公司中中国共产党的组织，按照中国共产党章程的规定发挥领导作用，研究讨论公司重大经营管理事项，支持公司的组织机构依法行使职权”。
《第1101号——内部审计基本准则(2023年修订)》将内部审计定义为，“一种独立、客观的确认和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标”。根据该定义，内部审计作为发现组织问题、强化组织监督、提升组织价值的重要机制，具有专业性强、及时性强的特点，能够为提升国有企业监督治理效能发挥重要作用。内部审计通过以监督为核心的评价与咨询职能，揭示国有企业中存在的腐败行为，对国有企业经营管理的合规性、财务信息的真实性等做出评价，并就完善内部控制与风险管理等提出建议。内部审计监督是完善国有企业内部治理的重要手段，是推进国家治理体系和治理能力现代化的基础要件。因此，高度重视并充分发挥内部审计监督的服务保障作用，将为中国式现代化和深化国企国资改革注入新的动能。党的二十届三中全会全面阐述了全面深化改革以及推进中国式现代化的重大意义与总体要求，内部审计的目标与全面深化改革的中心任务及战略目标具有内在一致性。从内部审计的管理体制上看，《第1101号——内部审计基本准则(2023年修订)》规定，“内部审计机构应当接受组织党委(党组)、董事会(或者主要负责人)的领导和监督并保持与党委(党组)、董事会(或者主要负责人)或者最高管理层及时、高效的沟通”。这明确了党的领导在内部审计实践中的重要意义，凸显了党的监督对提升内部审计效能的重要价值。
侯凯审计长在2024年全国审计工作会议上指出，中央审计委员会成立以来，党中央对审计工作的集中统一领导不断细化、实化、制度化。从国有企业监督演进与内部审计实践来看，坚持和加强党的领导对国有企业内部审计职能发挥、目标实现以及机构设置起到决定性作用。因此，加强党对内部审计工作的全面领导具有明确的制度依据，党的领导应该贯穿于内部审计实践的各方面、全过程。
(二) 理论逻辑
习近平总书记在纪念马克思诞辰200周年大会上指出，“马克思主义是不断发展的开放的理论，始终站在时代前沿”。马克思主义的权力监督理论讨论了“为什么要监督”“如何监督”以及“监督者向谁负责”等问题，中国共产党经过新时代治国理政实践，推动马克思主义中国化时代化发展，提出了党的自我革命等重要思想。习近平总书记提出，“加强对权力运行的制约和监督，让人民监督权力，让权力在阳光下运行，把权力关进制度的笼子”。根据委托代理理论，委托人需要了解受托人责任履行情况，受托人也需要向委托人报告资源使用过程，因而产生了对审计监督的需求。我国内部审计的产生并不完全是由受托责任推动的，而是具有一定的强制特征。习近平总书记强调，“我们要坚持国家一切权力属于人民的宪法理念”，最广泛地动员和组织人民“通过各种途径和形式管理国家和社会事务、管理经济和文化事业”。《企业国有资产法》指出，“国有资产属于国家所有即全民所有”。从这一意义上看，国有企业内部审计监督机制最终的监督人与委托者是广大人民群众。中国共产党从诞生之初就确立了人民立场和群众观点，始终为最广大人民的根本利益而奋斗，党的主张和人民意志是高度统一的。内部审计在党的全面领导下，更有利于发挥监督职能，落实党风廉政建设要求，增强权力监督效果，维护人民群众利益，这是党全面领导国有企业内部审计的理论逻辑。
党对内部审计工作的全面领导有助于提升内部审计治理效能，能够推进党的自我净化、自我完善、自我革新、自我提高能力建设，进而提升国有企业内部治理效率。一方面，内部审计作为内部受托责任履行的重要保障机制，通过监督国有企业经营管理行为，揭示腐败与违法违规行为，彰显事中与事后的内部监督效能。另一方面，内部审计具有咨询职能，通过为国有企业完善内控、优化管理等提供建议，守住风险底线，预防腐败发生，推动组织变革，进而提升国有企业改革成效。因此，党对内部审计的全面领导为深化国有企业改革明确了目标、指明了方向，有助于发挥内部审计在党的自我革命中的独特作用，促进国有企业治理体系和治理能力现代化。
(三) 历史逻辑
以史为鉴，可以知兴替。习近平总书记指出，治理国家和社会，今天遇到的很多事情都可以在历史上找到影子，历史上发生过的很多事情也都可以作为今天的镜鉴。从内部审计发展历史来看，新中国成立后，内部审计最初主要作为国家审计职能的延伸，对各部门及下属单位的财务和经济活动进行检查和监督，发挥保护国家财产的作用。改革开放后，随着企业业务复杂程度的上升，内部审计职能也得到了拓展。1985年8月，《国务院关于审计工作的暂行规定》对各部门和单位内部审计监督的任务进行了原则性规定，标志着内部审计制度在我国正式确立。1987年3月，审计署召开全国内部审计工作会议，明确了内部审计机构的主要任务。随着社会主义市场经济体制的建立，内部审计在加强内部管理、提升经营效益等方面发挥更加重要的作用。1994年《审计法》首次以法律的形式对内部审计工作进行规范，提升了内部审计的法律地位。1989年、1995年、2003年和2018年，为适应不同时期的发展要求，审计署多次更新发布《审计署关于内部审计工作的规定》，对内部审计的机构设置、履职要求、职责权限、实施程序、结果运用等进行规范。其中，2018年1月《审计署关于内部审计工作的规定》(审计署令第11号)多处强调内部审计工作应在党组织的直接领导下开展，其中第六条规定“国家机关、事业单位、社会团体等单位的内部审计机构或者履行内部审计职责的内设机构，应当在本单位党组织、主要负责人的直接领导下开展内部审计工作，向其负责并报告工作”。2021年10月，新修订的《审计法》进一步确立了党对审计工作的集中统一领导，总则第二条规定，“坚持中国共产党对审计工作的领导，构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系”。2023年6月，中国内部审计协会发布的新修订的内部审计基本准则规定，内部审计机构应当接受组织党委(党组)、董事会(或者主要负责人)的领导和监督。
在国有企业监督与治理相关制度的变迁进程中，内部审计在监督国有企业方面的重要作用得到了高度重视。2004年8月，国务院国资委公布的《中央企业内部审计管理暂行办法》要求，“国有控股公司和国有独资公司，应当依据完善公司治理结构和完备内部控制机制的要求，在董事会下设立独立的审计委员会”，并指出审计委员会应履行审议企业年度内部审计工作计划、监督企业内部审计质量等职责。2015年11月，国务院办公厅《关于加强和改进企业国有资产监督防止国有资产流失的意见》强调，应当健全国有企业审计监督体系，“进一步厘清政府部门公共审计、出资人审计和企业内部审计之间的职责分工，实现企业国有资产审计监督全覆盖”。2017年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅《关于深化国有企业和国有资本审计监督的若干意见》要求，各级国有资产监管机构要依法依规履行监管职责，组织做好对国有企业的内部审计工作。2019年10月，国务院国资委《关于加强中央企业内部控制体系建设与监督工作的实施意见》强调，“整合企业内部监督力量”“有效利用企业监事会、内部审计、企业内部巡视巡察等监督检查工作成果”。2020年9月，国务院国资委《关于深化中央企业内部审计监督工作的实施意见》要求，“建立健全党委(党组)、董事会(或主要负责人)直接领导下的内部审计领导体制。党委(党组)要加强对内部审计工作的领导，不断健全和完善党委(党组)领导内部审计工作的制度和工作机制，强化对内部审计重大工作的顶层设计、统筹协调和督促落实”。此外，各省份陆续出台内部审计条例或工作规定，对地方国有企业内部审计工作进行规范。2019年12月，《江苏省内部审计工作规定》要求，“内部审计机构应当在本单位主要负责人的直接领导下开展内部审计工作，重大事项应当向本单位党组织报告”“国有和国有资本占控股地位或者主导地位的大、中型企业和金融机构应当设置总审计师”。2024年9月，湖北省第十四届人大常委会第十二次会议通过的《湖北省内部审计条例》规定，“单位应当建立健全内部审计制度，根据需要设立党组织领导下的审计委员会”“国有企业总部应当设立内部审计机构。国有企业可以根据需要建立总审计师制度”。
追溯历史，党的高度重视推动了内部审计事业的发展。内部审计工作随着改革开放的深入与市场经济体制的建立而不断推进，在一系列重要法律法规与相关制度的推动下，内部审计体制机制得以建立与完善，内部审计职能范围得到拓展，其中党的领导是重要的推动力。内部审计的职能与目标无论是查错纠弊还是提升组织经营效率、促进企业价值增值，都适应了不同时期党和国家的发展任务要求，内部审计的发展始终围绕党和国家的中心工作展开。在新时代进一步全面深化改革、推进中国式现代化的大背景下，我国国有企业内部审计体制改革需要突破目前内部审计监督权威性与独立性不足的困境，将内部审计归属于党委(党组)审计委员会直接领导，在国有企业集团中构建垂直型内部审计体制，由中央或地方各级审计委员会办公室委派总审计师。
三、重构中国特色社会主义内部审计体制
(一) 现有国有企业内部审计体制
内部审计体制首先体现在内部审计的领导体制和机构设置上。根据内部审计基本准则，组织应当设置与其目标、性质、规模、治理结构等相适应的内部审计机构，并配备具有相应资格的内部审计人员。现有内部审计设置模式主要包括以下几种类型。
1. 财务部门领导制。在财务部门领导制下，内部审计机构隶属于财务部门，机构设置如图1(其中的虚线代表实施监督，下同)所示。这一模式下内部审计的工作侧重于发现并纠正会计处理方面的问题，其优点是内部审计对监督对象较为熟悉，监督成本也较低。缺点是内部审计机构是财务部门下属分支，无论是地位还是独立性都很低，内部审计的工作范围仅限于对财务工作的监督，无法对管理层与治理层进行监督。该模式下内部审计的工作目标集中于财务目标，审计力量较为薄弱，不仅无法开展全局审计及发挥咨询职能，也无法起到治理腐败的作用。
2. 总经理领导制。在总经理领导制下，内部审计机构隶属于管理层，内部审计机构负责人向总经理汇报工作，这一模式在我国较为常见，机构设置如图2所示。相较于财务部门领导制，总经理领导制下内部审计机构的地位得到提升，内部审计的工作重点是服务于管理层的日常决策，并向总经理汇报发现的问题。缺点在于，无法独立、客观地评价管理层的受托责任履行情况，不仅导致内部审计在监督管理层方面的独立性明显减弱，也降低了内部审计监督的公正性。这一模式制约了审计监督范围，使内部审计只能在内部经营管理方面起到作用，而无法在国有企业治理监督层面发挥作用，难以发现管理层行为背后的深层次问题。同时，总经理领导制下的内部审计难以跟踪管理层问题以识别腐败风险，无法真正处置腐败问题，难以发挥反腐败作用。
3. 董事会领导制。在董事会领导制下，内部审计机构隶属于董事会，内部审计部门由董事会领导或董事会下设的审计委员会领导，内部审计部门负责人向董事会报告工作，机构设置如图3所示。在这一模式下，内部审计机构通常处于董事会下属审计委员会之下，内部审计的地位总体较高，有利于发挥内部审计的监督与咨询作用，特别是可以通过监督管理层行为提高公司治理效率。然而，国有企业中董事会与管理层的分权体制缺乏制约机制，内部人控制问题导致内部审计的监督作用难以发挥，内部审计部门在国有企业中实质上是缺乏独立性的。此外，由于董事会及其审计委员会是定期召开会议的，而公司重大决策需要董事会成员集体决议，这就导致内部审计工作效率降低，限制了内部审计及时性优势的发挥。在作用范围上，内部审计无法全面覆盖腐败风险点，难以充分发挥内部审计在腐败治理中的作用。
4. 监事会领导制。在监事会领导制下，内部审计机构隶属于监事会，机构设置如图4所示。在这一模式下，内部审计机构代表股东与员工的利益，对股东大会报告工作，进而在一定程度上发挥内部审计监督管理层的职能作用。但是，国有企业监事会缺乏决策权与控制权，实质地位有时候不够清晰，缺乏监督董事与管理层的有效权限。同时，由于监事会成员本身是企业人员，受到董事会和管理层的领导，监督时缺乏权威性与独立性，难以发现治理层的腐败问题。一些国有企业中监事会本身监督效率不高，加之部分监事会成员缺乏经营方面的知识积累，导致监事会领导下的内部审计部门更难以发挥监督治理作用。
(二) 构建党委(党组)审计委员会领导制
本文认为，加强党对内部审计工作的全面领导是中国特色社会主义内部审计的根本特征，中国式内部审计模式应当是内部审计部门隶属于党委(党组)审计委员会，由党委(党组)审计委员会直接领导内部审计部门，在国有企业集团内部建立垂直型内部审计体制，机构设置如图5所示。同时，中央和地方各级审计委员会办公室通过派驻总审计师的方式对国有企业内部审计进行管理和监督。
1. 机构设置与总审计师委派制。中央审计委员会的成立是我国审计发展史上的里程碑，明确了党中央对审计工作的集中统一领导，各级地方审计委员会的建立能够从组织上加强党对审计工作要求的部署落实，地方党委的主要负责人需要亲自落实审计工作全过程的各个环节。从纪检监察改革的实践经验来看，纪检监察派驻制度是党和国家监督体系的重要内容，派驻机构改革发展能够实现“派”的权威性与“驻”的优势发挥(王冠和任建明，2019)。从会计委派制的理论分析来看，采用会计委派制使得会计人员的物质利益与企业无联系，具有客观必然性与现实可能性(吴水澎，2022)。对于独立性要求更高的内部审计监督，其领导体制改革和总审计师委派制将具有重要且深远的意义。在中国式内部审计模式的组织设置上，国有企业内部审计直接隶属于党委(党组)审计委员会领导，中央审计委员会审计办公室向中央企业派驻总审计师，地方各级审计委员会办公室向所管辖的国有企业派驻总审计师，国有企业在总审计师领导下建构内部审计部门，实行企业集团内部审计垂直领导制。总审计师应当是国有企业的党组成员，全面负责内部审计工作，独立履行监督职责，并定期向中央或地方各级审计委员会办公室汇报工作。
2. 领导方式。习近平总书记强调，要继续健全制度、完善体系，使监督体系契合党的领导体制，融入国家治理体系，推动制度优势更好转化为治理效能。党委(党组)审计委员会对内部审计部门的领导，能够在更高的政治站位上推动内部审计监督方向符合国家政策导向，强化内部审计的监督效果与成果应用。党委(党组)审计委员会应当加强对内部审计工作的领导、管理与监督，加强对内部审计人员的业务指导与监督检查，督促内部审计人员履职尽责，听取内部审计部门的报告，并建立保障措施。在国有企业内部，章程是企业的“宪法”，企业章程要明确党委(党组)的领导作用，内部审计由党委(党组)审计委员会领导，内部审计部门向党委(党组)审计委员会汇报工作与沟通事项，为国有企业内部审计治理赋予法理基础。总审计师应及时向中央或地方各级审计委员会办公室报告所发现的重要问题与事项，中央或地方各级审计委员会办公室定期听取内部审计部门的报告。
3. 工作模式。习近平总书记指出，监督是治理的内在要素，在管党治党、治国理政中居于重要地位。这同样适用于国有企业，有效监督是提升国有企业治理水平的关键因素，内部审计是国有企业内部监督的核心方式。内部审计人员应当坚持贯彻党中央的决策部署，支持党委全面从严治党工作，加强国有企业的党风廉政建设。通过发挥审计监督的及时性强、监督深入和成本低的优势，加强事前监督，注重从资金流审查中发现问题，推动国有企业反腐及内部控制与风险管理建设。国有企业内部审计部门的监督对象应当包括国有企业主要负责人、党委管理的其他成员、企业管理层、普通员工以及其他列为监督对象的人员。内部审计部门的主要监督方式是查阅资料、实地调研与沟通，内部审计部门有权查阅国有企业财务资料与数据以及其他必要的文件，并通过实地调研与沟通发现单位突出问题，沟通对象包括业务部门、财务部门、组织人事部门、法规部门人员以及其他必要的对象。内部审计人员应及时对发现的问题展开综合分析。针对内部审计部门发现的问题，党委(党组)审计委员会应当督促限期整改，并及时向内部审计部门反馈落实整改情况。
4. 质量管理。“打铁还需自身硬”，习近平总书记借用这一俗语强调了应当解决自身存在的问题，改进工作作风，确保党始终成为中国特色社会主义事业的坚强领导核心。内部审计部门应当加强自身的规范化建设，规范工作标准、流程与权限，建立内部审计质量管理体系，总审计师应当作为内部审计质量管理的第一责任人。内部审计部门应当加强自我管理，坚持职业道德要求，依照内部审计规范与公司制度执行审计工作，严防“灯下黑”。国有企业应建立和畅通举报渠道，内部审计部门应接受企业其他人员的监督，对于内部审计人员在审计时未能做到公正客观、丧失独立性以及做出泄密行为等，应当由党委依法依规进行处置，并不断改进工作。
四、构建与新体制相适应的配套改革措施
加强党对内部审计工作的全面领导，构建党委(党组)审计委员会领导下的内部审计体制，需要进一步建立并完善与之相适应的配套改革措施。
(一) 组织变革：完善内部审计治理架构，推动内部审计与纪检监察协同贯通
首先，明确党委(党组)审计委员会领导内部审计的形式。内部审计部门置于党委(党组)审计委员会领导之下，同时国有企业集团构建独立垂直型内部审计体制，总审计师向党委(党组)审计委员会汇报工作，并接受党委(党组)审计委员会的指导与评价。其次，建立总审计师向中央或地方各级审计委员会办公室的工作汇报机制，建立并完善中央和地方各级审计委员会办公室派驻总审计师的相关管理制度。再次，厘清内部审计部门与企业财务部门等其他部门之间的关系，权责划分上保证内部审计部门的独立性。最后，确定内部审计部门人员构成，明确内部审计部门规模以及人员专业性要求。同时，推动内部审计与纪检和监察监督的协同贯通。习近平总书记在谈到反腐败工作时指出，要坚持和完善反腐败领导体制和工作机制，发挥好纪检、监察、司法、审计等机关和部门的职能作用，共同推进党风廉政建设和反腐败斗争。国有企业可以通过建立内部审计部门与纪检监察部门的协同工作机制，发挥我国监督体系的整体优势。在这一过程中，应当明确内部审计部门与纪检监察部门如何进行组织上的协同配合，如何促进信息与成果共享，以实现有效的技术互补、内容互通。
(二) 机制变革：协同内部审计与其他审计主体监督，增强审计监督合力
习近平总书记在中央审计委员会第一次会议中强调，要加强对内部审计工作的指导和监督，调动内部审计和社会审计的力量，增强审计监督合力。内部审计在实施过程中应当与国家审计和社会审计相互融合，促进审计工作成果互通利用，促使不同审计主体发挥监督合力(陈汉文等，2023)。内部审计与其他审计主体开展的绩效审计、经济责任审计等协作配合，能够强化对国有企业管理者廉洁守法的监督。《第2205号内部审计具体准则——经济责任审计》第三十九条指出，内部审计机构应当有效利用国家审计机关、上级单位对本单位实施经济责任审计的成果，督促本单位及所属单位整改审计发现问题，落实审计建议。通过内部审计与国家审计协作监督，能够将国家审计权威性高与内部审计及时性强的优势融合，通过内部审计与社会审计成果互通，将社会审计独立性强与内部审计关注范围广的优势融合，实现审计监督深度与广度的提升。党委(党组)审计委员会领导内部审计部门将有利于党组织治理嵌入内部审计机制，从而推动内部审计与国家审计和社会审计形成监督合力。
(三) 内容变革：强化内部审计风险防控作用，提升内部审计反腐败效能
我国内部审计基本准则强调，内部审计应对企业内部控制与风险管理的适当性与有效性进行评价。因此，中国式内部审计模式下，应当由党委(党组)审计委员会领导内部审计部门完善内部控制与风险管理工作，落实党和国家关于防范化解重大风险的决策要求。国务院国资委《关于加强中央企业内部控制体系建设与监督工作的实施意见》指出，“充分发挥内部控制体系对中央企业强基固本作用，进一步提升中央企业防范化解重大风险能力”，并强调“有效利用企业监事会、内部审计、企业内部巡视巡察等监督检查工作成果”。内部审计应当充分发挥提升内部控制质量与风险管理效果的作用，整合内部监督力量。2023年4月，国务院国资委印发的《关于做好2023年中央企业内部控制体系建设与监督工作有关事项的通知》强调，中央企业党委(党组)负责对内部控制管理工作的全面领导，企业内控与风险管理工作及存在的重大内控缺陷和风险隐患等情况，应定期向党委(党组)报告并抄送纪检监察部门。该政策进一步突出了在国有企业中党委对内部控制的统一领导作用，因而通过党委(党组)审计委员会领导内部审计部门以强化内部控制建设的路径是合理有效的。同时，在党委(党组)审计委员会治理模式下，应当提升内部审计机构权威性，拓宽证据收集范围，特别是要与腐败治理相结合，提升内部审计反腐败的效能。在腐败问题的识别与跟踪上，内部审计应当与纪检监察相互配合，建立协同执行平台，实现对腐败问题的全面覆盖与全程管理(陈汉文等，2023)。在确定内部审计评估范围时，中国式内部审计模式不仅关注企业业务风险，而且将党风廉政风险融入风险评估框架中，将党组织治理目标作为分配内部审计资源的依据之一。
(四) 技术变革：促进内部审计技术手段应用，发挥内部审计数字时代效能
习近平总书记指出，要坚持科技强审，加强审计信息化建设。随着数字技术的发展，内部审计的技术手段应予以革新。通过建立审计共享中心，对审计业务中流程化程度高、规则与标准清晰的业务进行集中处理，能够有效避免内部审计人员的重复性工作(张庆龙等，2020)。在审计过程中应用数据挖掘和分析技术，扩充审计证据来源，将现代数字技术应用于审计作业过程，可以提升内部审计效率(刘杰等，2019)。党委(党组)审计委员会应当督促内部审计部门制定信息系统审计相关规范手册与指引，将审计信息化建设作为评价内部审计质量的重要因素。党的二十大报告强调加快建设数字中国，侯凯审计长在2024年全国审计工作会议上指出，应围绕深化重点领域改革开展审计，包括 “引导金融机构加大对科技创新、绿色转型、普惠小微、数字经济等方面的支持力度”。为适应数字时代的发展，应当加快推进内部审计实施大数据审计以及应对新型商业模式指南的制定，在党委(党组)审计委员会的领导下，强化内部审计对数字时代新问题的揭示，评估与防范数字时代的新型风险。
(五) 监督变革：增强内部审计质量监控，凸显内部审计监督权威高效
党委(党组)审计委员会需要对内部审计部门进行有效评价，即对内部审计评价的再评价。第一，制订内部审计部门的评价方案。党委(党组)审计委员会需要评价内部审计工作的执行过程与成果，关注内部审计成果转化与纠察问题数量等，评价内部审计成果应用是否服务于党组织目标，是否从内部审计的经济审查中发现了“政治问题”。第二，指导审计结果的跟踪落实与整改。梳理党委(党组)审计委员会治理下内部审计发现问题的通报方式，建立案件跟踪机制与党组织通报制度，通过加大跟踪审计力度，持续跟进党中央重大政策措施的贯彻落实，形成内部审计查出问题整改长效机制，将发现的规律性问题作为下一阶段的审计重点，形成良性循环。第三，严防内部审计部门自身舞弊问题。习近平总书记在二十届中央审计委员会第一次会议上强调，“审计监督要权威高效，就是审计通过自身的努力赢得良好声誉，各个方面都信任审计、支持审计、配合审计，让审计监督能够顺畅实施、审计成果能够高效运用、审计作用能够有效发挥”。通过党委(党组)审计委员会领导内部审计部门，将企业内部审计行为上升至政治高度，以党的领导约束内部审计人员行为，避免内部审计监督过程中的包庇与纵容，使得内外部利益相关者真正信任内部审计监督的成果与效力。
五、结语
在党中央集中统一领导下，我国走出了一条契合中国国情的审计发展新路子。作为三大审计主体之一的内部审计，在监督效能与成果利用等方面仍然存在较大的提升空间，迫切要求内部审计进行体制重构。国有企业是权力集中、资金密集、资源富集的交汇点，加强党对国有企业内部审计工作的领导，加大国有企业内部审计监督力度，是深化国有企业改革和国有企业腐败治理的重要内容。从制度逻辑、理论逻辑、历史逻辑三个方面的分析表明，中国共产党的领导是中国特色社会主义内部审计模式的根本保证。结合现有内部审计管理模式的实践分析，本文认为，国有企业内部审计体制应该是隶属于党委(党组)审计委员会的，国有企业集团内部应构建垂直型内部审计体制，总审计师实行中央和地方各级审计委员会办公室直接委派制，这一模式切合内部审计的学理基础，符合国家治理的基本原则，适应当前国有企业内部审计的实践要求。整体性重构中国特色社会主义内部审计体制，应进一步完善内部审计治理架构以推动内部审计与纪检监察协同贯通，协同内部审计与其他审计主体监督以增强审计监督合力，强化内部审计风险防控作用以提升内部审计反腐败效能，促进内部审计技术手段应用以发挥内部审计数字时代效能，增强内部审计质量管控以凸显内部审计监督权威高效。需要进一步指出的是，尽管本文聚焦于国有企业内部审计体制的研究，但本文的理论推断、研究结论与政策建议同样适用于中央和地方各级党政部门、事业单位及人民团体等单位内部审计体制的整体性重构。通过中国式内部审计体制的整体性重构与配套措施改革，进一步促进内部审计工作更好地融入党和国家监督体系，可为进一步全面深化改革和推进中国式现代化贡献中国式内部审计力量。
主要参考文献
陈汉文,张笛,韩洪灵.自我革命、反腐败与国家审计[J].审计研究,2023(1):12 ~ 16.
刘杰,汪川琳,韩洪灵等.“区块链+审计”作业模式的理想与现实[J].财会月刊,2019(8):3 ~ 10.
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吴水澎.我的“监督会计”观——对会计委派制的再认识[J].财会月刊,2022(21):3 ~ 7.
张庆龙,邢春玉,芮柏松等.新一代内部审计:数字化与智能化[J].审计研究,2020(5):113 ~ 121.
作者：陈汉文 黄轩昊 陈俊
单位：南京审计大学内部审计学院 福州大学经济与管理学院 浙江大学管理学院
来源：财会月刊
编辑：孙哲
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