作者：王如僧律师，税务诉讼律师，原则上只办涉税案件。
一、基本案情
2004年，张某强与他人成立某龙骨厂，该厂是小规模纳税人，无法为客户开具增值税专用发票，为此丢失了不少客户。
张某强与作为一般纳税人的鑫某公司的负责人协商，决定以鑫某公司名义对外经营。操作模式如下：
1.合同流。张某强以鑫某公司名义与客户签订买卖合同。
2.货物流。张某强购进原材料加工成龙骨，交付给客户。
3.资金流。客户将货款汇进鑫某公司的账户。
4.发票流。鑫某公司为张某强的客户客户开具了53张增值税专用发票，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。
一审判决：张某强犯虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。
最高院裁定：不核准一审法院的刑事判决，发回一审法院重新审判。
重审判决：张某强无罪。
二、法律分析
第一，一审法院存在和稀泥的嫌疑。
这个案件中，一审法院是在法定刑以下量刑，并且是判处张某强缓刑。为此，一审法院还专门层报到了最高院，申请最高院批准。这说明一审法院其实看出了本案是有问题的，只是不够担当，没有勇气判决张某强无罪而已。
第二，这个案件中，张某强与鑫某公司之间没有签订书面挂靠协议，所谓的挂靠关系只是一个口头约定，这说明挂靠的成立不依赖于书面的挂靠协议。
为什么没有书面协议也可成立挂靠关系呢？
道理很简单。
挂靠是挂靠方与被挂靠方之间的一种约定。从民法的角度看，挂靠是一个民事法律行为，是一个双方通过约定，在彼此之间设立、变更、终止民事法律关系的行为。
这说明挂靠关系类似于合同关系，合同有书面合同、口头合同，还有通过行为推定而存在的合同。
对应于挂靠，也是如此。可以是书面挂靠，也可以是口头挂靠，还有虽然没有具体约定，但是通过行为推定而存在的挂靠。
第三，张某强的行为有没有造成税款损失？
重审法院认为，张某强的行为没有造成国家税款损失，但是为什么没有造成损失呢，语焉不详。
本案中，张某强的客户已经抵扣了，税款损失与否，取决于鑫某公司有没有如实缴纳相应的销项税额。
然而，张某强与鑫某公司之间是如何约定的，鑫某公司有没有如实缴纳相应的销项税额呢？判决书没有对此进行说明。
鑫某公司开具增值税专用发票后，需要申报销项税额，并且按照销项税额缴纳相应的增值税款。
增值税的缴纳公式为当期应纳税额=当期销项税额-当期进项税额，因此，鑫某公司的缴纳方式是先用真实的进项税额从销项税额中予以抵扣，存在余额部分的，再以现金的方式缴纳税款给税务机关。
一般情况下，张某强会与鑫某公司约定一个开票费，鑫某公司扣掉开票费后，剩下部分再转给张某强。
这个时候，开票费的金额就很关键了。
第一种情况，开票费低于销项税额。这种情况之下，鑫某公司如实申报、缴纳销项税额的话，其实是亏损的，亏损金额就是开票费与销项税额之间的差额。对于这种情况，鑫某公司可能有如下考虑：
第一种考虑，承担亏损，这要求鑫某公司与张某强之间具有特殊关系，否则无法解释为什么鑫某公司情愿亏损，也要同意张某强挂靠，为张某强的客户开票。
第二种考虑，鑫某公司在税款方面是亏损的，但是在其他方面却有收益，并且鑫某公司认为该其他方面的收益大于税款方面的亏损，因此情愿承受税款方面的损失。例如，申报销项税额后，鑫某公司的流水变大了，可以用这个流水去申请贷款。
第三种考虑，鑫某公司可以通过其他方式，以一种低于开票费的代价拿到进项发票，用这些进项发票去抵扣税额，或者鑫某公司可以申请税收返还，譬如销项税额是13个点，开票费是10个点，税收返还比例是8个点，鑫某公司如实申报，顺利拿到税收返还的话，将会有10+8-13=5个点的利润。
第二种情况，开票费等于销项税额。这种情况之下，鑫某公司如实申报、缴纳销项税额的话，不亏也不赚。
第三种情况，开票费大于销项税额。这种情况之下，鑫某公司如实申报、缴纳销项税额的话，将会有盈余。
综上所述，如果是基于第一种情况中的第三种考虑，很难说税款没有损失。
这时候，我们就要注意挂靠在税法中的定性了。
国家税务总局办公厅公告的《关于〈国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告〉的解读》明确说到：
“如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。”
根据公告的上述规定，挂靠经营时，受票方取得的进项发票，是可以抵扣的，这说明在税法上，挂靠经营属于真实交易。
既然是真实交易，无论有没有如实缴纳税款，那鑫某公司在开票环节的行为，都不是虚开增值税专用发票行为。
既然是真实交易，鑫某公司利用这些发票去骗取税收返还的行为，很难说是虚开增值税专用发票行为。笔者认为，这种行为符合税收返还的规定，但是不符合税收返还的政策精神，或者说政策目的，应该是一种脱法行为，或者说是一种避税行为。
至于鑫某公司以一种低于开票费的方式虚开进项发票，从销项发票中抵扣的行为，很可能是一种虚开增值税专用发票罪的行为（注意，这里的虚开，是虚开进项，不是虚开销项），那张某强是不是鑫某公司虚开进项的同伙呢？
这就要看张某强对鑫某公司的虚开进项行为是否知情，以及在这个过程中有没有对鑫某公司的虚开进项行为提供了帮助？
第四，应如何理解“以骗抵国家税款为目的”？
重审的裁判要旨认为，虚开增值税专用发票罪是指为了牟取非法经济利益，故意违反国家发票管理规定，虚开增值税专用发票的行为。
同时又说到张某强在主观上没有骗取国家税款的目的，客观上未造成国家税款的损失，并不具有刑法上实定的、成立虚开增值税专用发票罪意义上的社会危害性，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。
言下之意，所谓的“为了牟取非法经济利益”就是“骗取国家税款”（根据2024-4号司法解释的规定，所谓的以骗取税款为目的，称为以骗抵税款为目的）。
“以骗抵税款为目的”不是虚开故意中的内容，是一个独立于虚开故意之外的主观构成要件要素，又称主观的超过要素。
所谓的主观超过要素，是指当事人主观上具有这个目的即可，不要求当事人实施了实现该目的的行为，也不要求当事人客观上实现了该目的。但是，当事人顺利实施完毕的话，就会实施了与该目的对应的行为。
例如，拐卖妇女、儿童罪是典型的目的犯。该罪名有两个行为，分别为拐与卖，司法实务中，当事人实行了拐的行为就可以认定罪名成立，并且既遂，不要求实行了卖的行为。
也就是说，当事人在以出卖为目的之情况下，拐了妇女或者儿童即可，由于还没有找到买家，或者价格太高，没有卖出去，或者还来不及寻找买家就被抓获了，不影响罪名成立以及既遂。
同时，如果没有卖的目的，就算实施了拐的行为，也不构成拐卖妇女、儿童罪。
具体到虚开增值税专用发票罪中，当事人以骗抵税款为目的，实施了虚开行为即可，不要求当事人实施了抵扣行为，也不要求当事人客观上骗抵到了税款。
在张某强案中，如果是属于第二、第三种情况，那么大家的行为都不构虚开增值税专用发票罪，不可能具有骗抵税款的目的。如果是属于第一种情况，尤其是第一种情况中的第三种考虑，就危险了。
1.张某强不知情。
这里的抵扣，是鑫某公司取得虚开的进项发票进行抵扣，张某强只参与了销项环节，如果不知道鑫某公司的虚开进项行为，那就无所谓“具有骗抵税款的目的”。
2.张某强知情。
在鑫某公司虚开进项过程中，张某强具有一定的注意义务。如果张某强予以一般注意，根据当时具体情况、常识、交易习惯等因素，可以预测到鑫某公司会通过虚开进项的方式去抵扣销项的话，那么张某强可能就是鑫某公司虚开进项的帮助犯：张某强不是抵扣的主体，没有骗抵税款的目的；但是张某强具有帮助鑫某公司虚开的故意，具有帮助鑫某公司骗抵税款的故意。
以上分析可以说明：
虽然挂靠存在真实交易，但是被挂靠方依然可能具有骗抵税款的目的，挂靠方也可能具有帮助被挂靠方骗抵税款的故意。
挂靠模式下，问题出在进项上，即是“让他人为自己虚开”；而不是因为挂靠时的开票行为被定罪，即不是“为他人虚开”。
第五，经济实质与法律形式相冲突，如何取舍？
本案是作为指导案例颁发的，司法机关的裁判要旨中说到：
“本案张某强借用其他企业名义为其自己企业开具增值税专用发票，虽不符合当时的税收法律规定，但张某强并不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性。一审法院在法定刑之下判决其承担刑事责任，并报最高人民法院核准。虽然对于本案判决结果，被告人并未上诉，但是最高人民法院基于刑法的谦抑性要求认为，本案不应定罪处罚，故未核准一审判决，并撤销一审判决，将本案发回重审。”
司法机关将张某强的挂靠行为定性为一种“借用”行为，根据税务总局的2014年39号公告，挂靠经营中开具的增值税专用发票，受票方是可以抵扣额，两者结合起来，意义重大。
挂靠是一种借用行为，说明挂靠是一种为自己谋取经济利益的行为，可是挂靠又是以被挂靠方名义进行经营的，法律形式与经济实质不一致，典型的挂羊头卖狗肉。
根据最高院与税务总局的表态，在经济实质与法律形式不一致、相冲突的情况下，站在了法律形式这一边，这就是挂靠经营情况下，受票方取得的进项发票可以抵扣的深层次原因。