文 | 叶东杭 广东金桥百信律师事务所合伙人律师
写在最前：关于虚开增值税专用发票罪是否属于结果犯，还是属于其他种类（如风险犯、目的犯等等）， 在当前刑法条文、司法解释层面还未有明确规定，学术界也未有共识。 当前对于该罪的种类认定，更多的是基于增值税发票演化历史、刑法学理论、政策推论而成，因此在具体司法实践中， 暂不推荐直接作出“虚开增值税专用发票罪是结果犯”的表述。
一、历史及社会因素：
在过往，由于发票相关的技术手段落后，许多发票是以手填、手撕的方式来开具，造价成本极低，可能造成的损害后果却严重。实际上当时大多虚开行为都造成了实际损害结果，因此司法机关通过对“虚开”行为予以刑事制裁，以示该罪行后果的严重性，这也能解释为什么虚开增值税专用发票罪最高刑期可以去到无期徒刑。
然而今日，“手填发票时代”已经过去，除了出租车、停车场、过路费还有手撕发票存在外，大多数已采用机印、机打。此外，以计算机网络为依托的金税工程实现了税务机关互联互通，相关部门信息共享，建立了增值税防伪税控开票子系统、防伪税控认证子系统、增值税稽核子系统和发票协查子系统，利用信息上的不对称骗抵增值税款的现象很难发生—— 即便是造假，根本也无法进行抵扣，无法对税收造成实质性的损害。因此，“假发票”的危害在逐步降低。
此外，由于健全税收法律制度仍需较长周期，基层民众及小微企业对增值税发票，乃至发票、税的认识仍然相对粗浅（甚至于没有认识）。比如不少的企业和个人仅将发票视作收款凭证，因此虽然存在形式上的虚开，但客观上并未实施抵扣行为；比如确有货物、劳务提供但因无法以合法方式开具增值税专用发票，只能“据实代开”；比如为了虚增业绩而虚开无抵扣联的增值税专用发票。这些行为本身并未造成国家税款损失，但若坚持以行为犯作为指导理论，那么虚开增值税专用发票罪的案发数量将会急剧上升，这易造成司法资源的浪费。
从罪责刑相适应角度而言，只要票面税额相同就处罚相同，而不论是否骗抵增值税款，后者不直接影响量刑，这样的评价方法既导致本罪内部的不协调，也导致本罪与虚开发票罪之间的不均衡。也就是说，在这种评价方法之下，若行为人未骗抵增值税款，动辄也要判处10年以上有期徒刑，这明显不符合罪刑相适应原则。
二、法学理论因素：
关于法学理论方面的因素，张明楷老师的论文《》中有详细陈述。在这篇论文里，张明楷老师从学理角度来说，为什么虚开增值税专用发票罪应当属于实害犯。
论文中，张老师认为：
1 . 认为虚开增 值税专用发票罪是单纯行为犯的观点，明显扩大了本罪的成立范围，也导致本 罪与虚开发票罪的处理不协调；
2.认为本罪是目的犯与危险犯的观点，虽然有可能限制本罪的成立范围，但导致对骗抵增值税款的预备行为、未遂行为与既遂行为同等处罚，不符合罪刑相适应原则；
3.应当认为，虚开增值税专用发票罪是实害犯，虚开增值税专用发票进而骗抵增值税款，造成国家税款被骗损失的，构成本罪的既遂犯；实施了骗抵增值税款行为但未得逞的，成立本罪的来遂犯；虚开增值税专用发票但未实施骗抵增值税软行为的，成立虚开发票罪。 由于《刑法》第 205 条第1款没有完整规定本罪的构成要件，故应当将骗抵国家增值税款的行为 与造成国家税款被骗损失的结果补充为本罪的不成文的构成要件委素。
关于实害犯和结果犯之间的关系（或区别），学术界说法不一，常见的说法认为实害犯跟危险犯是一对，解决犯罪成立与否的问题，行为犯和结果犯是一对，解决既遂标准的问题。当然，也有一种说法是，实害犯本质上就是结果犯。
张老师的文章还对其他犯罪种类进行论述，考虑到篇幅，我们不在此一一讨论，有兴趣的可以去看论文原文。
三、法规、政策及典型案例因素：
虽然《刑法》和司法解释并未明确将虚开增值税专用发票罪列为结果犯，但通过诸多司法解释、法律文件对该罪的陈述，以及全国人大会议、审判工作座谈会等重要会议文件纪要精神，我们不难发现，虚开增值税专用发票罪从过往的行为犯向结果犯转变的风向已经不容忽视，有关文件的具体内容，我摘取一部分如下：
1.《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》法释〔2024〕4号 第十条第二款：为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的， 没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。
2.2020年7月最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的 意见》中规定：“依法慎重处理企业涉税案件。注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且 没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。
3.最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[2015]58号）： “行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便 行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动， 主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票 ”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”
4. 《全国人民代表大会宪法和法律委员会关于第十三届全国人民代表大会第五次会议主席团交付审议的代表提出的议案审议结果的报告》2022—12—27，54件议案涉及的8个立法项目，已列入本届全国人大常委会立法规划、年度立法工作计划或者作出立法安排，推动牵头起草单位抓紧做好起草和研究论证工作：樊芸等代表提出的第356号议案， 建议修改刑法第二百零五条第一款，在虚开增值税专用发票罪中增加“以骗取国家税款为目的”的构成要件。对议案提出的上述修改刑法的意见建议，宪法和法律委员会、法制工作委员会将在刑事立法工作中认真研究、积极吸收体现。
5.《 全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述（2004年）》三、关于虚开增值税专用发票犯罪的认定：（一）虚开增值税专用发票犯罪的认定：…… 尽管上述第二、三两种观点对虚开增值税专用发票犯罪性质的认识有异，但得出的结论一致， 都认为行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。 因此，持上述两种观点的论者认为，对于实践中下列几种虚开行为，一般不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪：（1）为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；（3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。
除上述文件外，张某强涉嫌虚开增值税专用发票罪一案《中华人民共和国最高人民法院（2016）最高法刑核51732773号刑事裁定书》《刑他字第36号：最高人民法院答复湖北省高级人民法院请示的湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案》《2001年最高人民法院答复福建省高级人民法院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案》的内容及精神，均可体现虚开增值税专用发票罪是结果犯。
结尾：
虚开增值税专用发票罪从行为犯到结果犯的转变，其实也在告诉我们一个道理：法律乃至法学理论是在不断变化的，而导致这种变化的，是社会实践的不断发展， 这里的发展其实有两层含义：一方面，正如文章开头所说，机印、机打发票和税控系统、金税工程的完善，使得过往“逢虚开必损税”的情形逐渐减少，对虚开行为本身施以高压态势的必要性也就降低了；另一方面，对营商环境、人文关怀的进一步重视，使得“罪责刑相适应”的刑法基本原则被屡屡提及，也促使立法机关、司法机关在制定法律与各项政策时，在定罪和量刑上更加精细化，以最终实现刑法的惩治和教化作用。 试想，如果现在社会对刑法的期待仍然仅仅是简单的“有罪必罚”或者“有过必罚”，那么自然也不会引发虚开增值税专用发票罪是结果犯还是行为犯的讨论与研究。
[完]
叶东杭
广东金桥百信律师事务所合伙人律师、刑事部副主任，高校法学院证据法学课程校外导师。从业期间，叶东杭律师主攻信息网络犯罪、经济犯罪、税务犯罪辩护，每年经办大量刑事案件，拥有丰富的信息网络犯罪、税务犯罪辩护经验，曾在经办的多个案件中取得不起诉（无罪）、无强制措施释放（无罪）、缓刑、胜诉、二审改判胜诉等成果及侦查阶段取保候审、不批捕取保候审的阶段性成果。为更好地实现刑事辩护专业化，为客户提供更优质的刑事辩护服务，自2023年1月1日起，叶东杭律师只承接、承办刑事犯罪辩护业务、企业刑事合规业务。