本文作者：兰迪深圳律师事务所海关争议案件主办律师陆怡坤，已获授权发表。
一、前言
近期，团队先后接到数个因海南离岛免税购物“套代购”而涉嫌走私的案件，不同于以往的“套代购”案件，团队律师目前经办案件的部分当事人非直接实施“代购”或“套购”行为的主体，而是海南离岛免税商品的二次销售者，当中，既包括接受“套购”人委托代为销售的主体，也包括直接从“套购”人处采购并销售的主体，还存在离岛免税商品经多次易手的最终货主。
据观察，国家司法机关在过去一年中对“套代购”的打击范围已经扩大至离岛免税商品的代卖者和最终货主。不少法律从业者已经敏锐地意识到，犯罪链条的延长，可能会引致法律适用上的问题，如罪与非罪、此罪与彼罪。而在事实认定方面，团队则发现，犯罪链条的延长还可能导致计税价格认定上的谬误。以下，本文将就海南离岛免税购物“套代购”案件中的计税价格问题展开探讨。
二、“套代购”案件中离岛免税商品的流转
为什么计税价格会成为“套代购”案件中各方聚焦的问题？这是因为，此类案件中离岛免税商品的流转链条较长，不同环节之间主体的信息交流相对隔绝，倘若实质上的同一“套代购”案件分多个办案机关分案处理，那么，离岛免税商品便会随着流转过程产生多个价格。
（一）免税商品的进口
根据《中华人民共和国海关对免税商店及免税品监管办法》（以下简称《监管办法》）第十四条第一款，经营单位为免税商店进口免税品，应当填写《中华人民共和国海关进口货物报关单》，并且加盖经营单位在主管海关备案的报关专用章，向主管海关办理免税品进口手续。
此时，免税商品尚未在境内发生增值，经营单位与境外出口商就货物约定的成交价格、输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费，共同构成了免税商品的计税价格。当《监管办法》第四条规定的“免税商品库存积压免税品转入内销”情形发生时，经营单位则需按照一般进口货物办理海关手续，缴纳关税、进口环节增值税及消费税。
需要强调的是，《监管办法》中所称的免税店指口岸免税商店，包括口岸进境免税商店和口岸出境免税商店。而离岛免税店的直接法源是《海南离岛旅客免税购物商店管理暂行办法》（财企〔2011〕429号），其能否被归入《监管办法》中的免税店范畴、其是否属于《监管办法》的规制对象，目前仍值得商榷。但我们至少可以确定，离岛免税购物经营主体在进口免税商品时使用的监管方式代码也同样是“1741”，形成价格的逻辑相通。
（二）免税商品的销售
对于消费者而言，其通常只能感知到免税商品的零售价格。不过零售价格与离岛免税购物经营主体的实际进口价格仍有差距，这是因为，免税商品运抵后，需要经历一系列流程才会最终销售至消费者手上，也即，免税商品经历了增值的过程。我们可参考《财政部关于印发口岸进境免税店管理暂行办法补充规定的通知》（财关税〔2018〕4号），进境免税店的零售价格包括但不限于保底租金、销售提成等。
此外，免税商店为了提高营业额，会不定期面向消费者提供折扣。该折扣价也可能会影响案件计税价格的认定，下文将作进一步说明。
（三）免税商品的境内流通
依照现有的规范，免税商品不得二次销售，理论上其既不应在市场上流通，也不应继续增值。但免税商品与一般贸易进口商品间存在税差，大量离岛免税商品不可避免地重新流入市场。在该过程中，则会产生若干费用，包括但不限于：购买离岛旅客免税购物额度的费用、运输费用、寄售费用等。上述每个流通环节均会形成一个新的价格。
三、离岛免税商品计税价格的确定
对于办案机关而言，其在侦办“套代购”案件过程中不一定会主动了解离岛免税商品流转的全流程，因此其更倾向于在案件查明的价格中进行选择。对此，我们认为，这种取证模式很可能不利于当事人。
《中华人民共和国海关对海南离岛旅客免税购物监管办法》（以下简称《免税购物监管办法》）第八条规定：“离岛旅客年度免税购物额度中如有剩余（或者未使用），在缴税购买超出免税限额的商品时，海关以‘离岛免税商店商品零售价格减去剩余的免税限额’作为完税价格计征税款。旅客购物时不使用年度免税购物额度或者超出限量购买的，海关以离岛免税商店商品零售价格作为完税价格计征税款。”
《免税购物监管办法》第八条将零售价格作为计税价格，这种做法的合理性同样值得商榷。我们需要注意到，零售价格并不等于实际成交价格，倘若存在折扣价，那么该折扣价才是实际成交价格。实际上，这一逻辑也早已在跨境电商零售进口税收政策中得到确认。根据《海关总署关税征管司、加贸司关于明确跨境电商进口商品完税价格有关问题的通知》，其对优惠促销价格进行认定的原则有三：第一，按照实际交易价格原则，以订单价格为基础确定完税价格，订单价格原则上不能为零；第二，对直接打折、满减等优惠促销价格的认定应遵守公平、公开原则，即优惠促销应是适用于所有消费者，而非仅针对特定对象或特定人群的，海关以订单价格为基础确定完税价格；第三，在订单支付中使用电商代金券、优惠券、积分等虚拟货币形式支付的“优惠减免金额”，不应在完税价格中扣除，应以订单价格为基础确定完税价格。
具体到走私案件的办理，本文认为《免税购物监管办法》第八条的规定与走私案件偷逃税款计核的规定相悖。毕竟，根据《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》第十六条，涉嫌走私的货物能够确定成交价格的，其计税价格应当以该货物的成交价格为基础审核确定。所幸的是，当下的主流做法仍是以实际成交价格作为计税价格。不过，近来的司法实践中却频现以“套代购”商品二次销售价格作为计税价格的情形，这不得不令人心生警惕。
此外，不少律师同行都在呼吁，“套代购”案件中涉案货物的计税价格应以离岛免税经营主体的进口价格保持一致。遗憾的是，法院在司法实践中甚少认可，难道进口价格就无法作为此类走私案件中的计税价格吗？答案显然是否定的。只要离岛免税货物在进口后尚未流转至免税商店的销售环节，其计税价格则大概率为进口价格。依照《中华人民共和国刑法注释本》对《刑法》第一百五十四条的定义，“保税货物”，是指经海关批准未办理纳税手续进境，在境内储存、加工、装配后复运出境的货物，其包括通过加工贸易、补偿贸易等方式进口的货物，以及在保税仓库、保税工厂、保税区或者免税商店等储存、加工、寄售的货物。参照《刑法》第一百五十四条的实践，其计税价格通常就是涉案货物的进口价格，不过，这也就不属于“套代购”的范畴了。