编者按：房地产项目中，人防车位是一种常见的项目类型，因人防的产权性质特殊，引发众多土增税争议。如，人防车位是否应当征收土增税，是否属于清算范围、取得的对价是否计收入、建设成本能否作为扣除项目扣除及成本如何归集等等。本文将就众多争议点中几个焦点展开论述，并就人防车位如何规避土增税清算风险给出建议。
一、案例引入：人防车位土增税清算引发争议
（一）项目基本情况
甲房地产公司开发的“世纪佳园”项目物业类型包括地上住宅、商业及地下车位，总建筑面积85,000㎡。其中，地上住宅建筑面积70,000㎡，符合当地普通标准住宅标准，商业建筑面积5,000㎡，地下车位建筑面积10,000㎡，由人防工程改造而成，无法办理产权，项目竣工后，由于政府部门不办理人防工程验收交接，甲公司将车位出租给本小区业主。
根据项目土地出让合同，土地出让金8.5亿元（地上15层，地下1层），但合同未明确区分各物业类型对应的土地价款。
（二）争议焦点
税企双方在土增税清算中，就人防车位如何清算产生三项争议：
1、人防车位是否可售？
2、人防车位对应的土地成本能否计入扣除项目金额？
3、人防车位是否应当参与扣除项目归集？
（三）税企观点
甲公司认为，（1）由于政府部门不办理人防工程验收交接，案涉人防车位属于可售房地产，应当将人防车位10,000平米计入“其他类型房地产”的可售面积；（2）根据国税发〔2006〕187号，可售房地产准予扣除成本费用，故人防车位对应的土地成本应当计入扣除项目金额，即本项目总土地成本8.5亿元均属于扣除项目金额，不应作任何调减；（3）按照“收入成本配比原则”，因人防车位未取得转让收入，不参与扣除项目归集分摊，土地成本按照普通标准住宅、商业各自建筑面积占比分摊，申报清算结论：普通标准住宅分摊土地成本7.93亿元（8.5亿/75,000㎡*70,000㎡），其他类型房地产分摊土地成本0.567亿元（8.5亿/75,000㎡*5,000㎡）。
根据甲公司清算报告，普通标准住宅增值率12.5%，符合免税条件，应当退税2,520万元，其他类型房地产应当补税1,600万元，合计应退税920万元。
税务机关认为：（1）人防车位产权属于国家，属于不可售的房地产，应当将人防车位10,000平米从可售面积中扣除；（2）根据国税发〔2006〕187号，因人防车位未移交给政府，也未用于公共事业，人防车位对应的土地成本应当从扣除项目金额中扣减，由于本项目土地出让金统一支付，无法区分不同业态对应的土地成本，按照“建筑面积占比系数法”扣减土地成本，即可计入扣除项目金额的土地成本为：8.5亿元-8.5亿元*（10,000㎡/85,000㎡）=7.5亿元；（3）本市采用“可售建筑面积法”分摊成本，人防车位属于不可售房地产，不参与成本归集分摊，清算审核结论：普通标准住宅分摊土地成本7亿元（7.5亿/75,000㎡*70,000㎡），其他类型房地产分摊土地成本0.5亿元（7.5亿/75,000㎡*5,000㎡）。
根据税务机关清算审核结论，普通标准住宅增值率22.73%，不符合免税条件，应当补税4,479万元，其他类型房地产应当补税1,904万元，合计应补税6,384万元。
以下我们将以此案为引，讨论地下人防车位在土增税清算中的处理。
二、人防车位应否纳入土增税清算单位？是否属于可售房地产？
上述案例中，企业将其纳入清算范围并计入可售面积是否合法呢？这一问题应当结合税收政策与人防车位产权规定分析。
（一）人防车位应纳入土增税清算范围
根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第一条，“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算”。因此，土增税清算按项目进行管理，具体清算单位以登记的项目为准。因各地对清算项目规定不一，有的以发改委立项为准，有的以工程规划许可证为准，但不管哪种情况，土增税清算单位的确定不取决于开发商是否拥有产权，凡登记项目范围内的房地产均属于清算单位范围，人防车位属于登记项目不可分割的部分，属于清算单位的组成部分。
（二）人防车位属于不可售的房地产
根据《民法典》第二百五十四条，“国防资产属于国家所有”，根据《人民防空法》第二条，“人民防空是国防的组成部分”。由此可见，人防工程是我国国防建设重要组成部分，归国家所有。
根据《人民防空法》第五条：“人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有”，第二十二条：“城市新建民用建筑，按照国家有关规定修建战时可用于防空的地下室”，第四十八条：“城市新建民用建筑，违反国家有关规定不修建战时可用于防空的地下室的，由县级以上人民政府人民防空主管部门对当事人给予警告，并责令限期修建，可以并处十万元以下的罚款”。因此，房地产企业在新建项目修建人防工程是履行法定义务行为，如不修建将受到行政处罚。人防工程竣工验收后，所有权归国家，开发商在非战时享有使用权，按照“谁投资谁受益”原则享受收益。
本案中，由于立法明确人防车位产权属于国家，开发商不能办理产权，不能对外销售，仅享有使用权，故无论人防车位是否移交给政府，对开发商来说均属于不可售房地产。纳税人将人防车位面积计入可售建筑面积于法无据，税务机关将人防车位从可售建筑面积中扣除符合法律规定。
需要注意的是，如果人防车位建成后，因规划调整等原因，最终改用于其他用途的，且开发商可以办理产权证的，则可以调整为可售房地产，计入可售建筑面积。
三、人防车位收益和成本是否计入土增税清算范围？
上述已经分析，人防车位属于清算范围，那么人防车位经营取得的收益和成本是否计入清算项目中？
（一）人防车位出租经营收益不属于土增税应税收入
根据《土地增值税暂行条例》第二条：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税”，故土增税的征税对象为转让房地产行为。上述案例中的出租行为明显不是房地产转让，纳税人取得的租金收入不属于土增税征税对象，不计入土增清算收入。
需要延伸讨论的是，有部分开发商出于方便性考虑，通过签署永久使用权转让协议的方式，将人防车位交付业主使用，对于情形应当如何认定，各地执行情况不一。多数省份以权属变更登记作为有偿转让的标准，即便因约定转让永久使用权取得对价亦不作为转让收入处理，但也有地方认为，转让永久使用权应当视同有偿转让房地产，如：2021年1月23日，内蒙古税务局官方答疑：“根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第三款规定，转让无产权地下车位永久使用权，应纳入土地增值税清算范围，计算收入”。开发商需审慎关注此类业务的税收风险。
（二）人防车位建成后移交政府的才能扣除成本
根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）文件第四条第三款规定：“房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用”。综上，由于人防车位属于项目规划内的配套停车场（库），应当适用上述政策。人防车位属于国家所有的、不可售房地产，依法不可能属于全体业主所有或建成后有偿转让两类情形，如果人防车位无偿移交给政府，并用于非营利性社会公共事业的，即使没有取得任何收入，其发生的成本费用仍可以计入总扣除项目金额。如果未移交给政府，则清算时不准予扣除成本、费用。是否无偿移交给政府，主要关注移交清单类文件。
本案中，纳税人建成人防车位后未移交给政府，也未用于非营利性社会公共事业，税务机关将人防车位成本从扣除项目金额中调减，不违反税法规定。但对于人防车位成本调减方式，我们认为税务机关简单按照“建筑面积占比系数法”操作有所不当。人防车位具体承担多少土地成本，应当根据土地出让合同及土地取得的相关文件来确定。如果在土地出让合同中有明确表述人防面积不承担土地出让金，或地下部分建筑面积不计入项目容积率，而土地出让价款又按照计容部分建筑面积乘以单价得出，那么地下人防实际并未负担土地成本；如果按照总建筑面积计算土地价款，或者根据各物业类型单价和各自建筑面积加总计算土地价款，地下人防部分就应按建筑面积分摊土地成本；如果根据层高系数计算土地价款，则地下人防部门应当按照层高占比确认负担的土地成本。故本案税务机关应当进一步调查核实土地出让金的确认方式，不能简单根据建筑面积比例确定。
需要注意的是，本案由于政府相关部门不严格执行人防工程验收规范，对人防工程拒不验收交接，导致纳税人无法移交人防工程。因政府部门不验收并非纳税人原因造成，不应当由纳税人承担责任，此种情形建议纳税人与税务部门积极沟通，并请求政府相关部门牵头解决人防工程验收问题，争取对人防工程作适当妥善处理，并依法在土增税清算时扣除成本。
四、人防车位如何参与扣除项目归集？
根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发[2009]91号)第二十一条规定，“审核扣除项目是否符合下列要求：……（五）纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用”。综上，土地成本归集没有要求必须选哪一种方式，但应当根据受益对象原则，选择合理的方法。
如果人防车位成本费用已经计入扣除项目总金额，则仍需进一步探讨人防车位是否参与以及如何参与扣除项目归集。部分税务机关认为，人防车位发生的成本可以直接归集到人防车位，不作成本分摊。我们认为这种观点不符合受益原则要求，人防车位让项目全体可售建筑面积受益，根据受益原则，其成本应当分摊到清算单位中的全部业态。
本案中，如人防车位已经依法移交给政府，其对应土地成本计入扣除项目金额的，则应当按照可售建筑面积法等合理分摊方法，将人防车位对应的土地成本分摊到项目普通标准住宅和其他类型房地产中，依法土增税清算时扣除。
五、结语
综上所述，本案例所涉地下人防是国防建设的组成部分，是房地产企业必须建造的配套设施，建成后其没有所有权只有使用权，通过出租方式获取经营收益。在土增税清算中，因政府部门拒绝交收，企业也未将地下人防合理规划处置，造成该成本难以扣除，又为了降低税负，将土地成本全部分摊至其他物业，但这一分摊方式又没有事实和法律依据支持，于是产生案例所述税企争议。
在此，就地下人防车位给房地产企业建议如下：（1）熟悉当地人防部门相关政策及管理规定，结合土增税政策提前分析预判；（2）在拿地环节，提前将以人防为代表的公共配套设施成本分摊纳入重点考虑范围，确定是否有必要在合同条款中明确约定各受益对象价款；（3）在项目竣工后，提前安排人防等公共配套设施的处置工作，避免清算时点未作合理安排成本不能扣除；（4）税务机关做到良好沟通，有理有力有节维护自身权益，必要时可以找专业团队协助。