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本文作者:陈晓良律师、王慧丽律师
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2024年3月18日，最高人民法院、最高人民检察院联合发布了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称“《涉税刑案司法解释》”），自2024年3月20日起施行。《涉税刑案司法解释》明确了虚开增值税专用发票等14个危害税收征管犯罪的定罪量刑标准，对涉税刑事案件的办理具有重要的指导作用与现实意义。本文将根据《刑法》及《涉税刑案司法解释》的最新规定，结合其他相关法律规定及实务案例，围绕虚开增值税专用发票罪的刑法规定、构成要件、主要类型、量刑标准、辩护要点等内容进行总结梳理，以供交流、探讨。
一、虚开增值税专用发票罪的刑法规定
我国《刑法》第二百零五条规定，虚开增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。
虚开增值税专用发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。
注：《刑法》第二百零五条规定的罪名全称是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，是一个选择性罪名，本文仅以虚开增值税专用发票罪进行阐述。
根据《增值税专用发票使用规定》第二条的规定，增值税专用发票，是增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务开具的发票，由购买方支付增值税税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。
根据《刑法》第二百零五条的规定，可以看出，虚开增值税专用发票罪，是指行为人为了牟取非法经济利益，违反国家税收征管法规，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人许可增值税专用发票的行为。
二、虚开增值税专用发票罪的构成要件
1、主体
本罪的主体为一般主体，即凡达到刑事责任年龄且具备刑事责任能力的自然人都可以构成本罪的犯罪主体，此外，单位也是本罪的犯罪主体。
从司法实践看，本罪的犯罪主体包括开票者、受票者和介绍者三类。
2、主观方面
本罪的主观方面表现为故意，即行为人明知他人没有销售货物或者提供应税劳务而给他人开具发票，或者虽然有销售货物或者提供应税劳务，但行为人为其开具内容不真实的发票。行为人因过失而误开、错开增值税等专用发票的，不构成犯罪。
此外，本罪主观上应具有骗取国家税款的目的，这一点在司法实践中已经逐渐形成共识，《涉税犯罪司法解释》对此也进行了回应与统一。
3、客体
本罪的客体是复杂客体，即国家的税收安全和税收征管秩序，而税收征管秩序主要是指增值税专用发票的管理制度。
4、客观方面
本罪的客观方面表现为虚开增值税专用发票的行为。根据《刑法》第二百零五条第三款的规定，具体表现为：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开的行为。
由于《刑法》第二百零五条第三款的规定较为概括，长期以来的司法实践中一般是根据1996年10月17日最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号，以下简称“《虚开专票司法解释》”）第一条规定中的三种情形进行认定：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
《涉税刑案司法解释》的实施废止了《虚开专票司法解释》，并在第十条第一款中调整了虚开增值税专用发票行为的认定情形，即：（1）没有实际业务，开具增值税专用发票的；（2）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票的；（3）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票的；（4）非法篡改增值税专用发票相关电子信息的；（5）违反规定以其他手段虚开的。
此外，本罪需要造成国家税款损失的结果。这一点在司法实践中已经逐渐形成共识，《涉税犯罪司法解释》对此也进行了回应与统一。
三、虚开增值税专用发票犯罪的主要类型
实务中，虚开增值税专用发票犯罪主要有以下三种类型：
1、虚构进项不虚构销项
虚构进项不虚构销项通常发生在让他人为自己虚开或自己为自己虚开的场合。行为人在有真实销项的场合，为了不缴或少缴税款，通过虚开方式取得进项增值税专用发票以抵扣税款，解决自己进项不足的问题。通过该行为，一方面可以减少增值税的税款缴纳，另一方面还因为虚增了成本费用，可以减少企业所得税的缴纳。这一类型在实务中普遍存在，主要手法有三种：
（1）如实代开。受票方因为无法取得进项，请其他一般纳税人帮助开具增值税专用发票，开票方开具的增值税专用发票在金额、数量、品名等各方面均和真实交易相同。如实代开中，虽然发票金额、品名、数量等完全符合原交易内容，但开票方身份是虚假的，并非真实的销货方，因此仍属于虚开增值税专用发票的行为。
（2）从专业开票公司或富余票公司买票。不具备“如实”要素，受票方直接从专业开票公司，或者有富余票的正常经营公司购买增值税专用发票，是纯粹的虚开。
（3）自己为自己虚开农产品收购发票。农产品收购发票是企业向个人农业生产者（农户）收购农产品时，可以由收购企业向个人农业生产者开具农产品收购发票，作为税前列支凭证以及增值税进项税额扣除凭证。农产品收购发票“自开自抵”的特点使得虚开行为泛滥。
2、虚构销项不虚构进项
虚构销项不虚构进项通常发生在为他人虚开的场合。行为人进项真实，或者根本没有进项，但不虚构进项。这一类型主要手法有三种：
（1）利用富余票进行虚开。指有实际经营业务的企业，因为销售业务的对象是不需要增值税专用发票的小规模纳税人、非增值税纳税人或者个人，因此产生多余的销项“富余票”，将富余的增值税专用发票虚开给他人牟利，受票方将该增值税专用发票用于抵扣。这类企业有可能是购进业务比较规范，只是因为经营项目的客观情况产生了富余票，如百货、建材、钢材、纺织化纤原料行业等。也有可能是进项真实，但有意通过“票货分离”的方式产生富余票，继而卖票牟利，有的甚至还会通过变票洗票后再贩卖牟利。
（2）走逃式虚开。指以空壳公司为依托，不进行实际经营，对外虚开增值税专用发票， 短时间大量虚开后即失联或走逃。不法分子借由公司注册资本认缴制等的便利，注册空壳公司，以“短平快”的手法，利用纳税期时间差等，短期存续领票、开票，之后走逃注销。走逃式虚开作案手法简单粗暴，因此又被税务稽查部门称为“暴力虚开”，该手法往往涉案金额巨大，是很多虚假开具的增值税专用发票的源头所在。
（3）利用政策票虚开。指开票方利用其对发票项的交易享有增值税税收优惠政策，如农产品税收优惠、残疾人税收优惠、即征即退、各种财政补贴等，为受票方虚开增值税专用发票，骗取优惠补贴的行为。
3、既虚构进项又虚构销项
既虚构进项又虚构销项在为他人虚开、让他人为自己虚开、自己为自己虚开的场合均有可能出现。这一类型主要手法有三种：
（1）开票空壳公司，即以空壳公司为平台，无实际经济业务， 通过虚构交易，一方面让他人为自己虚开或者自己为自己虚开，另一方面对外为他人虚开。该手法和走逃式虚开本质一样，只是走逃式虚开省去了进项虚构，对外虚开一段时间后就走逃。
（2）变票洗票。通过在增值税专用发票流转过程中刻意增加中间环节，由变票洗票公司在取得虚开增值税专用发票抵扣进项税额后， 再对外开具增值税专用发票，中间环节的进项发票或销项发票往往都没有真实的经营活动，层层流转后达到变票或洗票的目的。洗票类似于洗钱，将上游企业通过走逃式虚开等方式取得的增值税专用发票通过拉长流转链条，达到不易被识别的效果。变票是指在流转过程中不断变更商品品名，达到将变票后增值税专用发票贩卖获利或偷逃特殊税款的目的。
（3）对开、环开。指为了完成销量、业绩等企业经营考核指标，虚构商品交易的事实，在两方或几方主体间对开、环开增值税专用发票。通过虚开增值税专用发票来增加销量和业绩，但各方均如实缴纳相应税额，且因对开、环开的专票数额是一致的，缴纳或抵扣的税额也都相等，客观上不会造成增值税额的流失。
特别说明的是，上述虚开增值税专用发票犯罪的类型，并非一定会被判定为虚开增值税专用发票罪，需要根据案件具体情况，结合本罪的构成要件具体分析。
四、虚开增值税专用发票罪的量刑标准
虚开税款数额认定在虚开增值税专用发票罪的定罪量刑中发挥着重要的作用。虚开税款数额，是指行为人虚开增值税专用发票上所载明的税额，即应税货物的计税金额和其适用增值税税率的乘积。根据《涉税犯罪司法解释》第十一条第一款的规定，虚开增值税专用发票罪可分为以下三档量刑标准：
同时，《涉税犯罪司法解释》第十一条第二款、第三款中对虚开增值税专用发票罪“其他严重情节”“其他特别严重情节”亦做了如下调整：
另外，《涉税犯罪司法解释》第十一条第四款首次明确，以同一购销业务，进项、销项“两头虚开”的，以其中较大数额计算。
同时，《涉税犯罪司法解释》第十一条第五款规定，以伪造的增值税专用发票进行虚开，达到上述规定量刑标准的，应当以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任。
五、虚开增值税专用发票罪的辩护要点
除刑事辩护工作中常规的辩护要点诸如主从犯、自首、立功等要点以外，在进行虚开增值税专用发票罪的辩护时可以着重关注以下几个特殊要点：
1、挂靠开票不构成本罪
挂靠开票是指挂靠方没有开具增值税专用发票的资质，因此以挂靠形式向受票方销售货物，由被挂靠方向受票方开具增值税专用发票。挂靠开票不构成虚开增值税专用发票罪。
此处说明下挂靠开票和如实代开的区别。挂靠是一种商业经营行为，挂靠方完全以被挂靠方的经营资质进行各项经营活动，进货、销货或者提供劳务等均在被挂靠方名下进行，因此进项、销项发票由被挂靠方开具本身符合挂靠的运行模式，因此挂靠开票不认为是虚开增值税专用发票。但如实代开则不同，如实代开中虽然开票方开具的增值税专用发票在金额、数量、品名等各方面均和真实交易相同，但开票方身份是虚假的，并非真实的销货方，甚至开票方是专业开票公司，因此如实代开和挂靠开票有着明显的区别。有观点认为如实代开和挂靠开票一样一律不构成本罪，笔者认为该观点不能成立。
依据：《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实际经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）第一条指出，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。
案例：（2017）冀01刑终334号、（2018）黑0127刑初99号
2、不以骗取国家税款为目的不构成本罪
此前最高法院的指导案例等司法实务中，已经逐渐形成“不以骗取国家税款为目的”的行为不构成虚开增值税专用发票的共识。《涉税犯罪司法解释》将过去散落在指导案例、意见中的“目的”要求进一步明确并上升为司法解释，对司法实务具有更强的约束力。
依据：《涉税犯罪司法解释》第十条第二款规定，为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。
案例：（2016）最高法刑核51732773号指导案例，（2016）川15刑终113号
3、没有因抵扣造成税款被骗损失不构成本罪
从本罪的立法目的来看，主要是为了保障国家税款不受损失，如将不可能造成国家税款损失的行为认定为本罪，显然不合适。司法实务中已经逐渐形成“没有造成国家税款损失”的行为不构成虚开增值税专用发票的共识。但何为“税款损失”，实务中可能存在不同的理解。《涉税犯罪司法解释》将“税款损失”明确为“抵扣造成税款被骗损失”。
依据：2020年7月22日《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》第6条，注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。
《涉税犯罪司法解释》第十条第二款规定，为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。
案例：（2016）最高法刑核51732773号指导案例、（2021）冀刑再4号
4、虚开税款数额不到10万元不入罪
未达到本案立案追诉标准，不按犯罪处理。本罪的立案追诉标准变化过程如下：
1996年10月17日，《虚开专票司法解释》第一条规定，本罪的立案追诉标准为“虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5000元以上的”。
2018年8月22日，《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法〔2018〕226号）第二条规定，本罪的立案追诉标准为“虚开的税款数额在五万元以上的”。
2022年4月6日发布、2022年5月15日施行的《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十六条规定，本罪的立案追诉标准为“虚开的税款数额在十万元以上或者造成国家税款损失数额在五万元以上的”。
2024年3月18日发布、2024年3月20日起施行的《涉税犯罪司法解释》第十一条第一款规定，本罪的立案追诉标准为“虚开增值税专用发票，税款数额在十万元以上的”。
如果虚开增值税专用发票的行为发生在新司法解释或通知之前，依旧法入罪标准本应构罪，但依新法标准不构罪，可以基于从旧兼从轻原则，不构成犯罪。
依据：《涉税犯罪司法解释》第十一条第一款规定，虚开增值税专用发票，税款数额在十万元以上的，应当依照刑法第二百零五条的规定定罪处罚；虚开税款数额在五十万元以上、五百万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零五条第一款规定的“数额较大”、“数额巨大”。
案例：（2017）沪刑终7号
5、及时补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改，可从宽或免除处罚
如果行为人及时补缴税款、挽回税收损失，在审查起诉阶段或审判阶段通过有效合规整改，可以尽最大努力争取不起诉、无罪或减免刑罚的处理结果。
依据：《涉税犯罪司法解释》第二十一条第一款规定，实施危害税收征管犯罪，造成国家税款损失，行为人补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的，可以从宽处罚；犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以不起诉或者免予刑事处罚；情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理。
2021年6月3日，最高人民检察院、司法部、财政部、生态环境部、国务院国有资产监督管理委员会、国家税务总局、国家市场监督管理总局、全国工商联、中国国际贸易促进委员会九个部门联合发布《关于建立涉案企业合规第三方监督评估机制的指导意见（试行）》第十四条第一款规定，人民检察院在办理涉企犯罪案件过程中，应当将第三方组织合规考察书面报告、涉案企业合规计划、定期书面报告等合规材料，作为依法作出批准或者不批准逮捕、起诉或者不起诉以及是否变更强制措施等决定，提出量刑建议或者检察建议、检察意见的重要参考。
案例：慈检刑不诉[2021]550号、（2022）皖02刑终186号、（2023）赣1022刑初6号
6、疑罪从无，证据不足不构成本罪
结合前述本罪的犯罪构成要件以及定罪量刑标准，如现有证据无法认定本案的主观故意、客观虚开行为、虚开税款数额等，则适用疑罪从无的原则，不构成本罪。
依据：《刑事诉讼法》第一百七十七条第一款规定，犯罪嫌疑人没有犯罪事实，或者有本法第十六条规定的情形之一的，人民检察院应当作出不起诉决定。
《刑事诉讼法》第二百条规定，在被告人最后陈述后，审判长宣布休庭，合议庭进行评议，根据已经查明的事实、证据和有关的法律规定，分别作出以下判决：……（三）证据不足，不能认定被告人有罪的，应当作出证据不足、指控的犯罪不能成立的无罪判决。
案例：阳城检刑不诉〔2023〕133号、东检二部刑不诉[2021]Z8号、（2016）内刑终29号、（2021）皖16刑终99号
7、“善意取得”虚开的增值税专用发票的，不构成本罪
需注意的是，“善意取得增值税专用发票”是税法中的善意取得，与民法意义上的善意取得概念有所不同。税法上善意取得认定条件有四个：（1）购货方与销售方存在真实的交易；（2）销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票；（3）专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符；（4）没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。在善意取得增值税专用发票的情况下，受票方并没有骗取国家税款、造成国家税款损失的主观故意，根据刑法主客观相一致的原则，受票方不构成本罪。
依据：《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）规定，购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。
案例：（2018）冀11刑终229号
8、单位犯罪的处罚对象是直接负责的主管人员和其他直接责任人员
在单位犯罪中，单位犯罪只追究直接负责的主管人员和其他直接责任人员的刑事责任，相比于个人犯罪处罚也会较轻。如果单位本应构罪，但因为已注销，应当不起诉。实务中还可能存在单位的法定代表人只是挂名的，并不参与单位的实际管理运营，如果单位的法定代表人未起重要作用，也不应对单位犯罪负责。
依据：2002年7月9日，《最高人民检察院关于涉嫌犯罪单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的应如何进行追诉问题的批复》（高检发释字〔2002〕4号），涉嫌犯罪的单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的，应当根据刑法关于单位犯罪的相关规定，对实施犯罪行为的该单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员追究刑事责任，对该单位不再追诉。
2001年1月21日，《最高人民法院关于印发<全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要>的通知》（法〔2001〕8号），单位犯罪直接负责的主管人员和其他直接责任人员的认定：直接负责的主管人员，是在单位实施的犯罪中起决定、批准、授意、纵容、指挥等作用的人员，一般是单位的主管负责人，包括法定代表人。其他直接责任人员，是在单位犯罪中具体实施犯罪并起较大作用的人员，既可以是单位的经营管理人员，也可以是单位的职工，包括聘任、雇佣的人员。应当注意的是，在单位犯罪中，对于受单位领导指派或奉命而参与实施了一定犯罪行为的人员，一般不宜作为直接责任人员追究刑事责任。对单位犯罪中的直接负责的主管人员和其他直接责任人员，应根据其在单位犯罪中的地位、作用和犯罪情节，分别处以相应的刑罚，主管人员与直接责任人员，在个案中，不是当然的主、从犯关系，有的案件，主管人员与直接责任人员在实施犯罪行为的主从关系不明显的，可不分主、从犯。但具体案件可以分清主、从犯，且不分清主、从犯，在同一法定刑档次、幅度内量刑无法做到罪刑相适应的，应当分清主、从犯，依法处罚。
案例： 东检二部刑不诉[2021]Z23号、（2020）京刑终46号
作者简介
陈晓良 律师
北京市京师(南京)律师事务所专业指导委员会主任，南京市优秀党员律师、南京市优秀刑事辩护律师。执业领域为刑事辩护、刑事合规、刑事代理。从事律师工作20多年来为多家企业、行政事业单位、社会团体、自然人提供刑事诉讼、刑事合规整改业务、非诉讼业务。承办多起无罪成功案件。其中：如孙某滥用职权案件无罪辩护成功、刘某诈骗案件无罪辩护成功、张某敲诈勒索案件无罪辩护成功、朱某寻衅滋事案件无罪辩护成功；江苏某饲料有限公司重大责任事故案件无罪辩护成功等。代理的两起刑事成功案例2022年入选南京市律师协会近五年来全市律师的《金陵律师无罪辩护精选》并荣获两个“二等奖”。
王慧丽 律师
北京市京师（深圳）律师事务所执业律师，纵横法税律师团队主任助理。
西南政法大学法律硕士，会计师、税务师，财会+法律双学历背景的复合型律师，从业近10年，在经济合同、投资并购、债权债务、劳动用工、婚姻家事、法律顾问等民商事领域积累大量的实务经验和优良的业内口碑，为政府部门、事业单位、大型国企、上市公司、民营企业、私募基金等提供过法律服务，具有丰富的诉讼代理、争议调解和商务谈判能力，能够综合民商刑、法财税的多角度为客户量身定制最适合的服务方案，擅长处理企业相关的法律问题。