作者：杨琳琳律师，北京市盈科（广州）律师事务所 专职律师，专注刑事案件辩护
虚开增值税专用发票罪指控的行为模式包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。实践中，行为人虚开增值税专用发票的过程往往伴随着买卖增值税专用发票的行为，特别是在“让他人为自己虚开”的涉案行为模式中，与非法购买增值税专用发票的业务模式存在高度相似性，司法实务常发生“同案不同判”的情况。
让他人为自己虚开，是定虚开增值税专用发票罪还是非法购买增值税专用发票罪？
典型案例
一审定虚开增值税专用发票罪，二审改判非法购买增值税专用发票罪
D公司通过贸易方式为E公司融资：E公司向D公司购买钢材并以货款名义开具商业承兑汇票，利用D公司在银行的信用将汇票贴现，再由D公司向赵某实际控制的A公司购买钢材以货款名义将贴现款转给A公司，A公司收到款后再以往来款名义转给E公司或直接购买钢材交给E公司用于建设。汇票到期后由E公司将应到期归还的钱款还给D公司，D公司再归还给银行。
因为A公司与D、E公司之间的贸易融资，A公司给D公司虚开了大量的增值税专用（进项）发票，A公司因此留下了相应的增值税专用（销项）发票，为避免因此缴纳相应的增值税，A公司找到B公司、C公司获取了虚开的增值税专用（进项）发票。
法院经审理认为：
各单位、上诉人的行为不构成虚开增值税专用发票罪。
开具增值税专用发票应以实际发生商品流转或应税劳务为事实基础，在没有真实贸易的情况下开具增值税专用发票，就是一种虚假开具的行为，本质上属于虚开增值税专用发票行为，此种行为严重扰乱了增值税专用发票的正常管理秩序，已构成行政违法。
但作为刑事犯罪的虚开增值税专用发票罪，不仅要从形式上把握是否存在虚假开具增值税专用发票的行为，还要从实质上把握行为人虚开增值税专用发票的主观心态以及客观后果。在认定构成虚开增值税专用发票罪时，需要行为人主观上具有骗取国家税款目的，客观上造成了国家税款损失。
从A公司找B公司、C公司虚开增值税专用发票的起因来看，不过是为取得进项发票抵扣因给D公司开具增值税专用发票而产生的增值税销项发票，主观上并非出于骗取国家税款的目的。
虚开的增值税专用（进项）发票虽已全部认证抵扣，但考虑到之前A公司因给D公司开具增值税专用发票而留下的大量销项发票，该部分发票因为没有实际发生商品流转，没有产生真实的商品增值，也就没有缴纳增值税的事实基础，不缴纳该部分税款也不会给国家造成实际的税款损失，现有证据不能排除A公司获取的虚开增值税专用（进项）发票就是抵扣了上述虚开的增值税专用（销项）发票的可能，也不足以证实所抵扣的增值税专用（销项）发票中包含有因存在真实交易而应当缴纳增值税的情况，故而，认定A公司将虚开的增值税专用（进项）发票进行认证抵扣造成国家税款损失的证据不足。
A公司及其实际控制人赵某因主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上认定造成国家税款损失的证据不足，因此，A公司、赵某的行为不构成虚开增值税专用发票罪。
A公司、赵某的行为构成非法购买增值税专用发票罪，B公司、C公司的行为构成非法出售增值税专用发票罪。
B公司、C公司在此过程中获取的“利润”本质上就是通过虚开增值税专用发票所得的好处，就是变相出售增值税专用发票的违法所得。而A公司在此过程中，除了从B公司、C公司处得到了虚开的增值税专用发票外，一无所获，其所支出的费用本质上就是变相购买增值税专用发票所花费的对价。
非法出售、购买增值税专用发票罪侵犯的是增值税专用发票严格的领购制度，增值税专用发票只能由增值税一般纳税人到指定的税务机关凭相应凭证采取“以旧换新”方式进行领购，其他任何单位和个人都不得实施买卖增值税专用发票的行为。
非法出售、购买增值税专用发票犯罪是一种行为犯，主观上行为人只要对非法买卖的行为有认知即可，无需附加其他主观目的；客观上只要实施了非法买卖的行为，无需造成一定的危害后果。行为人是否获利、出于何种目的买卖、是否造成了国家税款流失不是本罪罪与非罪的界限，只是在量刑时可以作为情节考量
赵某作为B公司的主管人员，一审法院认定赵某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十年六个月。二审法院改判赵某犯非法购买增值税专用发票罪，判处有期徒刑两年六个月。
虚开增值税专用发票罪与非法购买增值税专用发票罪之
区别
两罪的刑罚差异较大，虚开增值税专用发票罪无疑是重罪，最高可判无期；非法购买增值税专用发票罪则是处五年以下有期徒刑或者拘役。因此，理清此罪与彼罪的界限，对当事人的定罪量刑有重要影响，是税务犯罪案件辩护过程中至关重要的一项工作。
一、两罪保护法益不同
虚开增值税专用发票罪的立法本意是保障国家流转税制，打击的锋芒是利用增值税专用发票非法抵扣国家税款和骗取出口退税款的行为，惩治的重点是利用虚开的增值税专用发票抵扣税款，骗取国家税款的行为。按照陈兴良教授的观点，虚开增值税专用发票罪的保护法益具有双重性： 增值税专用发票制度和国家税款的安全。
非法购买增值税专用发票罪是指行为人违反国家发票管理法规，故意购买增值税专用发票的行为。该罪名保护的法益仅为增值税专用发票管理制度，任何单位和个人都不得实施买卖增值税专用发票的行为。
二、两罪犯罪构成不同
2001年以来，最高法先后以通知、答复、复函、撰文的方式提出观点，构成虚开增值税专用发票案需在客观上造成税款损失结果、主观上具有骗税故意。
2018年，最高法发布的典型案例“张某强虚开增值税专用发票案”再次明确，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。即，在认定虚开增值税专用发票的行为构成虚开增值税专用发票罪时，需要行为人主观上具有骗取国家税款目的，客观上造成了国家税款损失。
但是，非法购买增值税专用发票行为的入罪，只要行为人主观上对购买专票行为有认知，客观上实施了购买专票行为，就符合非法购买增值税专用发票罪的犯罪构成。如前述案例法院评判理由所称：非法出售、购买增值税专用发票犯罪是一种行为犯，主观上行为人只要对非法买卖的行为有认知即可，无需附加其他主观目的；客观上只要实施了非法买卖的行为，无需造成一定的危害后果。行为人是否获利、出于何种目的买卖、是否造成了国家税款流失不是本罪罪与非罪的界限，只是在量刑时可以作为情节考量。
三、两罪危害后果不同
近年来，司法实务对于虚开增值税专用发票罪的认定，已逐渐从传统的行为犯转变为结果犯。虚开增值税专用发票罪的成立需要行为在客观上造成了国家增值税款损失。
比如，行为人让他人为自己如实代开增值税专用发票的行为，具有真实交易基础、主观上不具有骗取抵扣税款的故意，客观上未造成税款损失，不构成本罪。
而在非法购买增值税专用发票罪中，不要求涉案行为必须造成危害后果。只要行为人在客观上实施了购买专票行为，所实施行为是否造成税款损失不是该罪需要评价的对象。
综上，虚开增值税专用发票并收取开票费本质上属于买卖增值税专用发票的行为，此罪与彼罪的界限，关键还是要回到增值税抵扣链条中看涉案行为是否造成增值税损失。如果受票企业让他人为自己虚开专票，但无骗取抵扣税款故意、未造成税款损失，不应以虚开增值税专用发票罪定性处理，定性为非法购买增值税专用发票罪更为适宜。同时，作为辩护律师，转换辩护思维，由于非法购买增值税发票罪相较虚开增值税专用发票犯罪法定刑更轻，实践中可以考虑据此开展轻罪辩护
以上内容系杨琳琳律师在办理税务案件过程中的实务总结，如您有相关议题需进一步交流探讨，欢迎与作者联系。