编者按：针对征税行为发生税企争议，税务机关通常要求纳税人先解缴税款或提供纳税担保，而后才可以在规定的期限内提起行政复议，进行权利救济。但在征管实务中，当税务机关对纳税担保申请不予受理或不确认纳税担保，导致纳税人无法提起行政复议时，纳税人该如何救济自身权利？本文从一则案例入手，对纳税担保相关法律问题进行分析，以供读者参考。
案例引入
（一）一审法院认定事实
2015年12月9日，玉林税务局向某房地产开发公司送达港北地税约（2015）第3号《税务约谈通知书》，告知某房地产开发公司2009年1-3月份招拍挂成交竞得涉案土地疑没有按时、足额缴纳土地使用税、耕地占用税、契税。
2016年1月6日，某房地产开发公司因涉嫌逃避缴纳税款问题被玉林税务局立案检查，玉林税务局调查收集证据后，于2016年6月6日作出桂地税玉稽处（2016）22号《税务处理决定书》（以下简称22号处理决定），认定某房地产开发公司存在偷税行为，并追缴少缴税款合计1.9亿余元，对少缴税款依法加收滞纳金，22号处理决定于6月14日送达给某房地产开发公司，6月29日某房地产开发公司向玉林税务局提出纳税担保申请，玉林税务局对某房地产开发公司提出的纳税担保申请没有答复。
某房地产开发公司于11月2日缴清税款及滞纳金，11月30日某房地产开发公司向国家税务总局提出行政复议申请，2017年1月24日国家税务总局作出税复驳字（2017）3号《驳回行政复议申请决定书》（以下简称3号复议决定），以某房地产开发公司的复议申请不符合受理条件为由驳回某房地产开发公司的行政复议申请。某房地产开发公司于2017年2月2日收到3号复议决定，于2017年2月13日以玉林税务局和国家税务总局为共同被告向玉州区法院提起对22号处理决定和3号复议决定的诉讼。
（二）一审判决认为
某房地产开发公司收到22号处理决定后，于2016年6月29日向玉林税务局提出纳税担保申请，玉林税务局接到纳税担保申请书后，对某房地产开发公司的纳税担保，没有作出是否确认的书面文件送达给某房地产开发公司，某房地产开发公司在提出纳税担保的同时，于2016年11月2日前交纳税款、滞纳金，行政相对人提出担保申请后，行政机关负有答复义务，在行政机关未答复期间，行政相对人有理由相信和期待行政机关答复。因此，2016年6月29日至2016年11月2日这段时间，应认为是某房地产开发公司对纳税担保确认的期待时间，在期待时间里某房地产开发公司按22号处理决定交纳税款、滞纳金，并于2016年11月30日向国家税务总局提出复议申请，应认定某房地产开发公司的复议申请符合《税务行政复议规则》第三十三条第二款规定。国家税务总局没有正确认定事实，所作出的3号复议决定不符合相关法律规定，属行政行为违法。据此，一审判决的结果是撤销22号处理决定，确认3号复议决定违法。
（三）二审判决认为
本案属于复议前置案件，因此，某房地产开发公司可以对国家税务总局作出的驳回某房地产开发公司行政复议申请的3号复议决定提起行政诉讼，而不能直接对玉林税务局作出的涉案的22号处理决定提起行政诉讼。一审玉州区人民法院直接受理某房地产开发公司起诉玉林税务局作出的22号处理决定的行政诉讼并作出实体判决错误，依法应予纠正。玉州区人民法院对某房地产开发公司将原行政行为机关玉林税务局和复议机关国家税务总局作为共同被告提起对22号处理决定和3号复议决定的行政诉讼进行立案审理不当，所作出的实体判决错误，一审判决依法应予撤销，某房地产开发公司的起诉依法应予驳回。
税务机关应对纳税人的纳税担保予以答复
（一）行政机关不答复，纳税担保无法落实
本案中，某房地产开发公司向玉林税务局提出纳税担保申请，玉林税务局对某房地产开发公司提出的纳税担保申请不予答复，属于怠于履行行政职责，导致某房地产开发公司无法就税务处理决定提起行政复议，严重损害了纳税人的救济权利，可以对税务机关的不作为提起行政诉讼。
在最高人民法院公布的行政不作为典型案例中，曾明确指出：通过法律程序对行政不作为作出司法评价，督促行政机关勤勉履职，保障行政相对人的实体及程序权利；同时，对“懒政”“惰政”要予以惩戒。《纳税担保试行办法》也有类似规定：税务机关工作人员对符合担保条件的纳税担保，不予同意或故意刁难的，根据情节轻重给予行政处分。
（二）相对人提出纳税担保申请，税务局应当及时作出决定
根据《纳税担保试行办法》第四条规定，纳税担保人按照《税收征管法》第八十八条规定需要提供纳税担保的，应当按照本办法规定的抵押、质押方式，以其财产提供纳税担保；纳税担保人已经以其财产为纳税人向税务机关提供担保的，不再需要提供新的担保。
提供纳税担保是纳税人实施后续行为的前提，如果税务局无故拖延，后续行为无法开展，置基础法律行为的效力于不确定状态。虽然《纳税担保试行办法》没有明确规定税务局作出决定的期限，但税务机关应以行政效率为重，及时审核保证人资格或担保财产的价值，作出是否确认纳税担保的决定。
（三）如若税务局先行查封，在纳税人提出纳税担保后，应对担保予以确认
在实务中，为保障国家税款征收权的实现，税务机关通常对已经送达《催告书》的纳税人先行扣押、查封或者监管，如果纳税人此时提出纳税担保，税务机关应当对纳税人提供担保的财产进行核查，在足以抵顶涉案税款的情形下，税务机关可以考虑同意纳税人纳税担保的申请，并解除查封、扣押或者监管的措施。否则，将对纳税人的经营活动造成不必要的负担，或者直接剥夺其后续权利。
目前，在我国税收法律制度中，并未考虑到在同一补税事项下，查封与担保重复的情形。那么当法律适用发生争议时，应当根据立法目的，在保障税款的前提下，切实维护纳税人的程序权利。即，当纳税人能证明涤除他项权利后的余值足以保障税款，那么，扣押、查封或者监管与纳税担保的目的均为保障税款征收，实施查封和要求担保不宜重复，则对纳税人的纳税担保也并非完全不可接受。
纳税人对不予确认纳税担保的救济途径
（一）与税务机关确认纳税担保的期限
根据《税务行政复议规则》第三十三条第一款、第二款的规定，“申请人对本规则第十四条第（一）项“征税行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”由此可知，征收税款、加收滞纳金属于征税行为，申请人对该行为不服，行政复议是法定前置程序，且需要先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。
但通过检索法律发现，《税务行政复议规则》、《纳税担保试行办法》中，均未对纳税担保的提供期限作出明确的规定，只规定纳税人在“所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请”。而在实践中，一些税务机关或许会在《税务事项通知书》、《税务处理决定书》等文书中列明纳税担保期限，一些税务机关或许不会列明，因此，当纳税人收到相关税务文书时，应当及时与税务机关确认，以免因超过纳税担保的期限造成程序上的坠累和实体权利的灭失。
（二）不确认纳税担保的行政行为实际影响纳税人的权利与义务，具有可诉性
根据《税务行政复议规则》第三十三条第二款规定：“申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请”。第三十三条第三款规定：“申请人提供担保的方式包括保证、抵押和质押。作出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格或者没有能力保证的，有权拒绝。作出具体行政行为的税务机关应当对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保进行审查，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认”。
根据上述规定可知，纳税人与税务机关存在纳税争议的，必须先行缴纳税款或提供纳税担保后才能申请行政复议，纳税人的纳税担保能否得到税务机关的确认直接影响到纳税人是否符合提起行政复议的前置条件，进而影响到纳税人的权利与义务，本案中，二审法院的判词即为此意：某房地产开发公司可以对国家税务总局作出的驳回某房地产开发公司行政复议申请的3号复议决定提起行政诉讼。
纳税人不服不予确认纳税担保行政行为提起诉讼的，原行政复议申请期限应当中止
对于纳税前置的行政复议案件而言，当事人就纳税担保事项提起行政复议或者诉讼是否属于“正当理由”的情形，并没有相关规定予以明确。而从行政复议程序的立法目的而言，参照《对湖北省人民政府法制办公室〈关于人民法院裁决应当“复议前置”当事人申请行政复议时已超过期限的复议申请是否受理的请示〉的复函》（国法函〔2003〕253号）、《对甘肃省人民政府法制办公室〈关于〈中华人民共和国行政复议法〉第九条有关问题的请示〉的复函》（国法函〔2004〕296号）的精神，笔者认为，在纳税前置的行政复议案件中，当事人因不服税务机关不予确认纳税担保的行政行为而提起行政诉讼的，原行政复议的申请期限应当自行政诉讼提起之日起中止计算。
我国《行政复议法》、《税务行政复议规则》均有此类规定：因不可抗力或者被申请人设置障碍等原因耽误复议申请期限的，申请期限的计算应当扣除被耽误时间”。因此，不可抗力、其他正当理由、被申请人设置障碍等发生时，行政复议申请期限应当中止，待相关情形消除之日继续计算。但对于何种情形属于应当中止的情形，并未有法律明文规定。
国务院法制办公室《对湖北省人民政府法制办公室〈关于人民法院裁决应当“复议前置”当事人申请行政复议时已超过期限的复议申请是否受理的请示〉的复函》（国法函〔2003〕253号），曾答复：“公民、法人或者其他组织不服具体行政行为，在法定行政复议申请期限内向人民法院直接提起行政诉讼，人民法院依法裁判应当先申请行政复议、对行政复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼，公民、法人或者其他组织申请行政复议时已经超过法定行政复议申请期限的，行政复议机关可以根据行政复议法第九条第二款规定处理，即：公民、法人或者其他组织提起行政诉讼到人民法院生效裁判送达之日的时间，不计入法定行政复议申请期限。”
另外，国务院法制办公室《对甘肃省人民政府法制办公室〈关于〈中华人民共和国行政复议法〉第九条有关问题的请示〉的复函》（国法函〔2004〕296号）还明确答复：“由于作出具体行政行为的行政机关没有向申请人依法告知行政复议权利及行政复议机关名称，致使申请人在法定期限内向无权受理的行政机关提出行政复议申请，接到行政复议申请的机关又没有及时将该案移送，申请人申请行政复议期限因此被耽误的，属于行政复议法第九条规定的‘其他正当理由’情形。”因此，当出现上述两种情形时，行政复议申请期限应当中止，申请人扣除耽误时间后，仍在行政复议期限内的，可以继续提起行政复议。
小结
提供纳税担保是纳税人实施后续行为的前提，如果税务局无故拖延，后续行为无法开展，置基础法律行为的效力于不确定状态。虽然《纳税担保试行办法》没有明确规定税务局作出决定的期限，但税务机关应以行政效率为重，及时审核保证人资格或担保财产的价值，作出是否确认纳税担保的决定。同时，对于不予确认纳税担保的行政行为，当事人不服的，可以直接就此行政行为提起行政诉讼，在该诉讼程序提起后，原纳税争议的行政复议申请期限应当中止计算。