提到合伙企业，大家并不陌生，由于其兼具居民企业和自然人灵活性、税收透明体等诸多优点，越来越受投资人所青睐。但是，合伙企业以及合伙人到底如何缴税，很多财税人并不是很清楚，笔者就现行针对合伙企业的税收政策进行梳理，以飨读者，欢迎批评指正。
注：本文所述合伙企业是指依照中国法律、行政法规成立的合伙企业。
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祥顺研究院研究员
一、什么是合伙企业？
合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照《中华人民共和国合伙企业法》在中国境内设立的，由两个或两个以上的合伙人订立合伙协议，为经营共同事业，共同出资、合伙经营、共享收益、共担分险的营利性组织，其包括普通合伙企业和有限合伙企业。由于合伙企业不具有法人地位，其合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。如果是有限合伙企业，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。
二、合伙企业缴纳增值税吗？
《中华人民共和国增值税暂行条例》（2017年）第一条：在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第九条：条例第一条所称单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。
根据上述规定，合伙企业属于“单位”，其发生增值税应税行为，需要根据业务类型，区分不同的税率和征收率正常缴纳增值税，和其他企业并无不同。即在增值税上，合伙企业为独立的纳税人，如果发生增值税应税行为，需要按规定申报缴纳增值税。
三、合伙企业缴纳企业所得税吗？
《中华人民共和国企业所得税法》第一条：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二条：企业所得税法第一条所称个人独资企业、合伙企业，是指依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业。
通过上述规定，合伙企业虽然属于“企业”，但是其并不适用《企业所得税法》，不是企业所得税的纳税人，不需要缴纳企业所得税。
四、合伙企业缴纳个人所得税吗？
根据第三部分的描述，对于合伙企业来说，不需要缴纳企业所得税，那么合伙企业实现的“所得”，是不是需要缴纳个人所得税？分析如下：
《中华人民共和国个人所得税法》第一条：在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。
根据上述规定，这里的“居民个人”，显然指的是“自然人”，并不包含合伙企业。也就是说，合伙企业不缴个人所得税。
综上所述，合伙企业既不是企业所得税的纳税人，又不是个人所得税的纳税人，即合伙企业不需要缴纳“所得税”。
那么，合伙企业实现的“所得”，如何缴纳所得税呢，且看下面“第五条”。
五、合伙企业的合伙人缴纳“所得税”
《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）第二条：合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。
第三条：合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。
实际上，合伙企业只是一个所得税的“核算主体”，其按规定计算出的“所得”，需要依据分配规则，将“所得”分配给其合伙人，由各合伙人分别缴纳个人所得税或企业所得税。
举例：自然人甲和公司乙共同出资成立某合伙企业A，双方约定投资及分配比例皆为6：4，2021年A企业实现生产经营所得300万元，则甲分配的所得为300×60%=180万元，需要缴纳个人所得税；乙分配的所得为300×40%=120万元，需要缴纳企业所得税。
六、合伙人如何缴纳所得税？
《财政部 国家税务总局关于印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》的通知》（财税〔2000〕91号）第四条：个人独资企业和合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%-35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。
注：根据新修订的《个人所得税法》相关规定，“个体工商户的生产经营所得”和“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”统称为“经营所得”。
前款所称收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。
第五条：合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。
详细分配比例，应当参照财税〔2008〕159号第四条，具体规定如下：
四、合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：
（一）合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。
（二）合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。
（三）协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。
（四）无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。
合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。
总结：个人合伙人从合伙企业分配的所得，需要按“经营所得”，适用5%-35%的五级超额累进税率，计算缴纳个人所得税；法人合伙人从合伙企业分配的所得，需要并入其应纳税所得额，按适用税率计算缴纳企业所得税。
举例：自然人甲和公司乙共同出资成立某合伙企业A，双方约定投资及分配比例皆为6：4，2021年A企业实现所得300万元，则甲分配的所得为300×60%=180万元，需要按“经营所得”缴纳个人所得税，不考虑其他扣除，应纳税款=180×35%-6.55=56.45万元；乙分配的所得为300×40%=120万元，并入乙公司当年应纳税所得额，如果按25%税率计算，涉及企业所得税=120×25%=30万元。
七、合伙企业特殊收入的税务处理
目前，很多合伙企业，尤其是有限合伙企业，主要从事对外投资业务，在投资过程中，就会涉及投资分红及股权转让的处理，那么这些业务如何进行税务处理呢，分析如下：
（一）股权转让收入
1、一般规定
根据财税〔2000〕91号及财税〔2008〕159号的相关规定，合伙企业转让股权取得收入，属于财产转让收入，其所得属于合伙企业的生产经营所得，依据合伙企业生产经营所得采取“先分后税”的原则，对于个人合伙人，按照“经营所得”应税项目，适用5%-35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税；对于法人合伙人，应当按适用税率计算缴纳企业所得税。
另外，《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》（国税发〔2011〕50号）规定：对个人独资企业和合伙企业从事股权（票）、期货、基金、债券、外汇、贵重金属、资源开采权及其他投资品交易取得的所得，应全部纳入生产经营所得，依法征收个人所得税。
因此，对于合伙企业来说，其取得的股权转让所得应当并入该企业的生产经营所得，采取“先分后税”的原则，由其合伙人分别缴纳个人所得税或企业所得税。
举例：自然人甲和公司乙共同出资成立某合伙企业A，双方约定投资及分配比例皆为6：4。2018年A企业出资500万元，投资B企业，持有B企业30%的股权，2021年10月转让B企业30%股权取得转让收入1000万元，不考虑其他费用，则股权转让所得为500万元。假定A企业2021年无其他所得，则A企业2021年所得为500万元，甲分配的所得为500×60%=300万元，需要按“经营所得”缴纳个人所得税；乙分配的所得为500×40%=200万元，并入乙公司当年应纳税所得额，缴纳企业所得税。
2、特殊规定
《财政部 国家发展和改革委员会 国家税务总局 中国证券监督管理委员会关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》（财税〔2019〕8号）规定：创投企业选择按单一投资基金核算的，其个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20%税率计算缴纳个人所得税。
所称创投企业，是指符合《创业投资企业管理暂行办法》（发展改革委等10部门令第39号）或者《私募投资基金监督管理暂行办法》（证监会令第105号）关于创业投资企业（基金）的有关规定，并按照上述规定完成备案且规范运作的合伙制创业投资企业（基金）。
另外，一些地方为了鼓励股权投资类合伙企业入驻，对“合伙型股权投资基金中个人投资者取得的收益”按“财产转让所得”征收20%的个人所得税。相关政策梳理如下：
（1）北京市《关于促进股权投资基金业发展的意见》（京金融办〔2009〕5号）规定：合伙制股权基金中个人合伙人取得的收益，按照“利息、股息、红利所得”或者“财产转让所得”项目征收个人所得税，税率为20％。
（2）《天津市促进股权投资基金业发展办法》（津政发〔2009〕45号）规定：以有限合伙制设立的合伙制股权投资基金中，自然人有限合伙人，依据国家有关规定，按照“利息、股息、红利所得”或“财产转让所得”项目征收个人所得税，税率适用20%；自然人普通合伙人，既执行合伙事务又为基金的出资人的，取得的所得能划分清楚时，对其中的投资收益或股权转让收益部分，税率适用20%。
（3）《上海市金融办、上海工商局、国税局、地税局关于本市股权投资企业工商登记等事项的通知》（沪金融办通〔2008〕3号）规定：不执行有限合伙企业合伙事务的自然人有限合伙人，其从有限合伙企业取得的股权投资收益，按照《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的规定，按“利息、股息、红利所得”应税项目，依20%税率计算缴纳个人所得税。
提请注意：根据了解与分析，对合伙企业股权转让个人投资者应比照“经营所得，适用5%-35%的五级超额累进税率”，还是按“财产转让所得，适用20%税率”，各地区存在适用性差异。因此，合伙企业在股权转让前，需要就当地适用的政策咨询主管税务机关，规避因政策适用不当导致的税务风险。
（二）合伙企业对外投资分回的股息红利所得
《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》（国税函〔2001〕84号）第二条规定：
个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。以合伙企业名义对外投资分回利息或者股息、红利的，应按《通知》所附规定的第五条精神确定各个投资者的利息、股息、红利所得，分别按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。
注：上述规定是关于个人所得税的规定，根据同理原则，如果是法人合伙人，其按规定分配的股息红利也需要按“股息、红利等权益性投资收益”计算缴纳企业所得税。
84号公告的规定，就是典型的“穿透”原则，即合伙企业对外投资取得的分红所得，不需要并入合伙企业的生产经营所得，直接按分配比例“穿透”到合伙人，由合伙人按股息红利分别缴纳个人所得或企业所得税。
那么，法人合伙人从合伙企业分回的股息红利能否享受免税优惠呢？
《企业所得税法》第二十六条：企业的下列收入为免税收入：
（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；
《企业所得税法实施条例》第八十三条：符合条件的居民企业之间的股息红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。
通过上述规定可以看出，对于居民企业之间“直接投资”取得的投资收益为免税收入，但是以合伙企业名义对外投资取得投资收益分配给法人合伙人，对于法人合伙人来说，其属于“间接投资”（相当于母公司和孙公司之间的关系），不符合《企业所得税法实施条例》第八十三条的规定，因此，法人合伙人由合伙企业穿透而来的投资收益，不属于免税收入，应该并入该法人合伙人的应纳税所得额，缴纳企业所得税。
八、特殊类型合伙企业的税收优惠
《财政部 税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》（财税〔2018〕55号）规定：有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的，该合伙创投企业的合伙人分别按以下方式处理：
1、法人合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣法人合伙人从合伙创投企业分得的所得；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。
2、个人合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣个人合伙人从合伙创投企业分得的经营所得；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。
注：详细内容请参考财税〔2018〕55号、财税〔2019〕13号及财政部 税务总局公告2022年第6号相关内容。
九、合伙企业经营产生的亏损可以弥补吗？
财税〔2000〕91号第十四条：企业的年度亏损，允许用本企业下一年度的生产经营所得弥补，下一年度所得不足弥补的，允许逐年延续弥补，但最长不得超过5年。
投资者兴办两个或两个以上企业的，企业的年度经营亏损不能跨企业弥补。
财税〔2008〕159号第五条：合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。
根据上述规定，合伙企业产生的亏损，由合伙企业层面自行结转弥补（类似于企业所得税亏损弥补的规定），不能由各合伙人将亏损分回去承担，简言之“分盈不分亏”。
特别提醒：虽然合伙企业不具有法人资格，但是其属于独立实体，除所得税由合伙人缴纳外，其从事生产经营涉及的其他税费（包括增值税）都由合伙企业缴纳，即除所得税以外，合伙企业属于独立的纳税人，需要按规定缴纳相关税费。
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