当事人之间签订合同，约定由谁承担纳税义务。这样的合同条款是否有效？实践中遇有法律纠纷应该如何处理？本文结合最高法案例和相关法律条款进行解读。
最高法案例简述
（2007）民一终字第62号
“山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械(集团)有限公司土地使用权转让合同纠纷案”，2002年4月2日，太重公司（甲方）与嘉和泰公司（乙方）签订《补充协议》。其主要内容如下：（一）按原订协议的期限，嘉和泰公司按每亩94万元向太重公司支付土地补偿金，94万元/亩中的流转税按太重公司76％、嘉和泰公司24％的比例承担。嘉和泰公司承担的24％流转税款按原《协议书》约定在嘉和泰公司支付每期土地补偿金的同时一并支付，最终以实际交付的税款按双方约定的比例多退少补。（二）除以上一条以外，原协议履行过程中的所有各项税费（包括土地增值税、交易税等，但不限于此）均由嘉和泰公司承担。（三）以上各项税费凡以太重公司名义缴纳的，须由嘉和泰公司如数支付给太重公司。
嘉和泰公司认为其与太重公司签订的《补充协议》就税费负担所作的约定，违反了税法的强制性规定。即使有效，增值税的负担约定也显失公平。增值税的纳税主体是转让人而非受让人，所以《转让合同》变更增值税由太重公司承担。
在认定嘉和泰房地产公司和太原重型机械公司约定的税费负担条款的法律效力时，最高法判决：“虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或者第三人缴纳税款，即对于实际由谁缴纳税款并未作出强制性或禁止性规定。因此，当事人在合同中约定由纳税义务人以外的人承担转让土地使用权税费的，并不违反相关法律、法规的强制性规定，应认定为合法有效。”
法律解读
之所以有人质疑“包税条款”的效力，是因为《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条第二款规定，纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。但从最高法判例来看，税法虽然明确了纳税人，但对于实际的负税人是谁，是可以由当事人在合同中协商确定的。换句话说就是，合同中不能变更税法规定的纳税人，也不能变更纳税义务。但是对于税款的实际履行、实际承担可以进行协商。
从司法实践来看，约定“包税条款”需要注意以下两点：1、当事人对“包税条款”要单独列明。2、纳税人缴付税款的义务不能通过约定来免除。
对于第一点，切忌口头约定或者模糊不清的约定。其中，口头约定虽然简单便捷，但也缺少双方对“包税条款”达成合意的直接证据。一但发生法律纠纷，当事人只能依靠间接证据或者经验法则进行维权，实践中很容易发生举证不能的法律风险。对于“包税”条款约定模糊不清的。例如“一切费用均有对方承担”这样的约定，一般不会被法院支持。一方面，税与费不是相同的概念，未单独列名“包税条款”可能导致当事人的主张缺少合同依据。另一方面，当事人举证责任会加重，有举证不能的风险。此外，笔者建议当事人最好在合同中明确列出实际负税人应该承担什么税费。例如，在合同中列明一方当事人应当承担的税费包括：所得税、城建税、印花税……。这样做最大的好处就是避免实践中有人会以格式条款或者对合同理解有争议为由向对方发难。
对于第二点，如果合同约定的实际负税人不是税法规定的纳税人时，法定纳税人的缴纳义务并未被免除，税款仍应当由法定纳税人先行缴纳，然后再向实际负税人追偿。否则，法定纳税义务人可能要承担相应的滞纳金。在上述案例中，最高法认为：《补充协议》约定转让土地使用权税费的承担，只是明确了转让土地使用权过程中所发生的相关税费由谁负担的问题。而对于何时缴纳何种税费及缴纳多少税费，《补充协议》没有约定，也无法约定。只有在相关主管部门确定税费种类及额度，太重公司缴纳后，嘉和泰公司才能支付。太重公司在未缴纳税金，也没有相关部门确定纳税数额的情况下，请求嘉和泰公司支付转让土地税金，没有事实依据。
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