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2020年9月，证监会发布《2019年度上市公司年报会计监管报告》。报告显示，上市公司执行企业会计准则和财务信息披露规则整体质量较好，但部分上市公司仍存在对准则理解和执行不到位的问题。主要包括：对金融资产、股权投资等分类不恰当；收入确认时点不准确；合并报表范围判断不合理；公允价值计量、资产减值估计不谨慎；资产负债流动性和现金流量列报不正确；重大交易和事项披露不充分等。
为便于更好的理解报告，我们对该报告内容进行了梳理和研究，对涉及到的会计问题展开分析，本期主要包括非经常性损益相关问题以及列报与披露两部分内容，以期对实务工作提供一些参考。
文 | 财研小分队
编辑|李小白
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非经常性损益相关问题
《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号—非经常性损益》（2008年修订），对非经常性损益的定义进行了明确。非经常性损益是指，与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。
解释性公告第1号一共规定了21项非经常性损益项目，企业应当对照定义做出合理判断。为正确了解公司的经营业绩和盈利能力，公司在编报招股说明书、定期报告或发行证券的申报材料时，应对照非经常性损益的定义，充分披露非经常性损益和扣除非经常性损益后的损益。
非经常性损益相关问题
问题1：当期发生同一控制下企业合并，未将被合并子公司期初至合并日的当期净损益作为非经常性损益披露。
解析
解释性公告第1号列示的第十二项规定，“同一控制下企业合并产生的子公司期初至合并日的当期净损益”应当列入非经常性损益。
问题2：在报告期内发生非同一控制下企业合并，合并日取得的存货按公允价值计量，并在当期全部结转成本，公司将该存货的公允价值增值部分计入非经常性损益。
解析
被合并方资产、负债的公允价值与原账面价值之间的差额，对合并方当年净利润的影响应当计入经常性损益。
问题3：将通过资产证券化处置应收账款产生的损失错误列示为非经常性损失。
解析
应当计入经常性损益。
问题4：未将非同一控制下企业合并购买日之前持有的股权按照公允价值重新计量产生的利得计入非经常性损益。
解析
未将本年度确认的较大金额的其他非流动金融资产公允价值变动收益计入非经常性损益。
非金融企业的上市公司未将处置理财产品等交易性金融资产取得的投资收益作为非经常性损益。
解释性公告第1号列示的第十四项规定，“除同公司正常经营业务相关的有效套期保值业务外，持有交易性金融资产、交易性金融负债产生的公允价值变动损益，以及处置交易性金融资产、交易性金融负债和可供出售金融资产取得的投资收益”应当列入非经常性损益。
问题5：未将处置无形资产、长期股权投资等资产处置收益作为非经常性损益。
解析
解释性公告第1号列示的第一项，“非流动性资产处置损益，包括已计提资产减值准备的冲销部分”应当列入非经常性损益。
问题6：计划关停亏损子公司，错误地将关停之前对子公司资产计提的减值损失作为清算费用列报为营业外支出，并计入非经常性损失。
解析
（1）已计提的减值损失应当冲减成本，而不是列为营业外支出。
（2）解释性公告第1号列示的第八项规定，“因不可抗力因素，如遭受自然灾害而计提的各项资产减值损失”应当列入非经常性损益。可知，企业在正常生产经营中计提的资产减值损失，应为经常性损益。
问题7：未将投资收益中的债务重组利得计入非经常性损益。
解析
解释性公告第1号列示的第九项规定，“债务重组损益”应当列入非经常性损益。
问题8：未将不符合“与公司正常经营业务密切相关、按照国家统一标准定额或定量享受”要求的政府补助作为非经常性损益列报，例如稳岗补贴、当地开发区管委会给予的为期三年且后续视园区发展情况适当调整期限的运营补贴。
解析
解释性公告第1号列示的第三项规定，“计入当期损益的政府补助，但与公司正常经营业务密切相关，符合国家政策规定、按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助除外”应当列入非经常性损益。
问题9：在计算非经常性损益时未考虑所得税影响。
解析
应当考虑所得税的影响。
列报与披露
一、流动资产和非流动资产分类错误
问题：个别上市公司仅以计划在未来一年内处置投资为由，将长期股权投资划分至其他流动资产。在不满足持有待售的情况下，公司不应仅凭处置意图就将股权投资划分为流动资产。
解析
《<企业会计准则第42号—持有待售的非流动资产、处置组和终止经营>应用指南》规定，非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足两个条件。
可立即出售：为满足该条件，企业应当具有在当前状态下出售该非流动资产或处置组的意图和能力。
出售极可能发生：即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售在一年内完成。
二、流动负债和非流动负债分类错误
问题：
将附投资人回售选择权、且投资人有权在资产负债表日起一年内行使该回售选择权的应付债券列示为非流动负债。
将因无法偿还到期债务需赔偿违约金而确认的预计负债列报为非流动负债。
将因一审判决应承担诉讼赔偿而确认的预计负债列报为非流动负债。
解析
上市公司无权自主地将相关负债的清偿义务推迟至资产负债表日后一年以上，应列报为流动负债。
“预计负债”项目在资产负债表中为非流动负债项目，但是如果其满足流动负债的条件，应当重分类至“一年内到期的非流动负债”中。
三、持有待售和终止经营问题
问题1：个别上市公司与受让方签署了《股权转让协议》，将所持有的合营企业股权全部转让给受让方，受让方向产权交易所递交了登记材料，并缴纳首期款。该情形下，合营股权的出售极可能将在一年内发生，但上市公司未将其持有的合营企业股权列报为持有待售资产，且未说明相关理由。
解析
非流动资产或处置组同时满足以下两个条件时，应当划分为持有待售类别。
（1）可立即出售：为满足该条件，企业应当具有在当前状态下出售该非流动资产或处置组的意图和能力。
（2）出售极可能发生：即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售在一年内完成。
问题2：个别上市公司在报告期内永久性关闭了其主要子公司的业务，该子公司的业务代表了公司一项独立的主要业务以及一个单独的主要经营地区，并因此对公司的持续经营能力产生了重大影响，上市公司未将子公司作为终止经营在当期和比较财务报表中进行列报和披露。
解析
《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》规定，终止经营，是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别：该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区；该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分；该组成部分是专为转售而取得的子公司。
问题3：个别上市公司期后公告将在2020年12月31日前逐步关停部分亏损子公司，但在2019年合并财务报表中已将相关子公司的亏损金额列报为终止经营净利润，而非在其停止使用之后作为终止经营列报。
解析
《企业会计准则第42号—持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》规定，符合终止经营定义的组成部分应当属于以下两种情况之一：
（1）该组成部分在资产负债表日之前已经处置，包括已经出售和结束使用（如关停或报废等）。
（2）该组成部分在资产负债表日之前已经划分为持有待售类别。组成部分中的资产组或组合无法同时满足持有待售类别的划分条件时，应当适时分别将其作为终止经营处理。
四、债务重组相关问题
问题4：个别上市公司将债权人的债务重组损失错误地计入营业外支出；个别上市公司将债务人修改其他债务条件方式下形成的债务重组收益错误计入其他收益。
《企业会计准则第12号—债务重组》规定：
五、现金和现金等价物的划分不正确
问题1：将包含在其他货币的3个月内到期的银行承兑汇票保证金作为现金及现金等价物。
上市公司将定期存款划分为现金及现金等价物。
解析
银行承兑汇票保证金属于受限资金，在到期之前通常不能随时支取，也不满足流动性强、易于转换为已知金额现金的条件，因此不应作为现金和现金等价物。
上市公司对定期存款按照定期存款利率（而非活期存款利率）计提利息收入，通常表明其持有目的并非为了满足短期内对外支付的流动性需求，而是以获取利息收入为主要目的，因此不应作为现金和现金等价物。
六、现金流量分类不正确
问题1：
将回购公司股票用于员工激励计划支付的现金分类为经营活动现金流量。
将回购已授予但未解锁的限制性股票支付的现金分类为投资活动现金流量。
将支付融资租赁款的现金分类为经营活动现金流量。
解析
筹资活动，是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。
该三类活动导致企业的资本及债务规模和构成发生了变化，应当分类为筹资活动现金流量。
问题2：
将发行股份向母公司购买业务相关的过渡期现金补偿支出分类为筹资活动现金流量，未分类为投资活动现金流量。
将发行股份及支付现金购买资产交易支付的中介机构费用全部分类为筹资活动现金流量，未根据其性质恰当区分处理为筹资活动现金流量和投资活动现金流量。
将收到的搬迁补偿及土地收集补偿款分类为经营活动现金流量，未分类为投资活动现金流量。
解析
投资活动，是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物的投资及其处置活动。
过渡期补偿是为购买长期资产的投资活动现金流出，并没有导致企业资本及债务规模和构成发生变化，不是筹资活动现金流出。
发行股份购买资产交易支付的中介机构费用为筹资活动现金流出；支付现金购买资产交易支付的中介费用为投资活动现金流出。
应根据补偿款的来源及补偿对象区分，此处收到的搬迁补偿及土地收集补偿款应视为处置资产获取的收入，即投资活动现金流量。
问题3：
对于贴现时已终止确认的银行承兑汇票，将贴现的现金分类为筹资活动现金流量，未分类为经营活动现金流量。
将采购原材料或固定资产相关的应付票据的结算及保证金的收付，分类为筹资活动现金流量，未根据其性质分类为经营活动或投资活动现金流量。
将收到的与资产相关的政府补助分类为投资活动现金流量，未分类为经营活动现金流量。
解析
经营活动，是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。
贴现已终止确认的银行承兑汇票应当分类为经营活动现金流量；贴现未终止确认的银行承兑汇票，应当分类为筹资活动现金流量。
应付票据的结算及保证金的收付所属现金流量的分类，还是要看最终经济活动的类型。
财政部《关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》规定，“企业实际收到的政府补助，无论是与资产相关还是与收益相关，在编制现金流量表时均作为经营活动产生的现金流量列报”。
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