涛哥，我昨天去理发店洗头，觉得理发店的洗发水还不错，买了两瓶，作为财务小白的我有点不太清晰，理发店对于卖出去的洗发水要按多少税率来交？
假设理发店为一般纳税人，则需要按照现行税率13%缴纳
为啥不是按6%，理发店属于美容美发行业，不就是要按照生活服务6%来交吗？
这属于兼营行为，要进行分开核算，理发服务按6%，销售洗发水按13%
在实务中，很多财务人员对混合销售和兼营行为难以清晰划分，比较模糊，加之增值税对货物、服务存在适用不同税率和征收率，导致混合销售和兼营行为的税务处理结果相差很大，常常也引发企业之间、税企之间争议。
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壹
初识混合销售与兼营定义
✎ 混合销售
一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
✎ 兼营行为
纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。
我们可以从定义看出这两者在性质上有三点区别：
（1）混合销售属于一项销售行为；兼营行为是兼营着不同销售行为；
（2）混合销售是一项销售行为包括销售货物+提供服务，而兼营行为并不要求；
（3）混合销售适用一种税率缴纳，而兼营行为是分别适用不同税率，分不开则从高适用税率。
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贰
深究混合销售与兼营行为
01分清混合销售与兼营性质的差异
我们目前从定义简单知道了两者在性质上的一些区别，但在脑海里还是有很多问号？关于一项销售行为如何理解？每一项销售行为是不是都只能对应一个书面合同？混合销售是不是必须销售货物+提供服务同时存在，两者是否有关联？
下面我们先来看下案例，判断一下A公司这样操作做的对不对：
案例一：A公司是一家商业公司，一般纳税人，既从事货物销售，也提供运输服务。其在销售货物时，与客户B分别签订货物销售合同与运输合同，约定将货物运输到B公司仓库，控制权才发生转移，A公司才有权收到货款与运输费。
针对该笔业务，A公司的财务人员是这样处理的：
在会计上：货物销售收入与运输收入分别核算；
在税务上：货物销售收入按照13%税率缴纳增值税，运输收入按照9%税率缴纳增值税。该项业务中A公司取得货物销售收入100万元（不含税，下同），运输收入2万元，计算销项税为：100×13%+20×9%=14.8万元。
看到这里，是不是有很多小伙伴实务中也是这样操作的，然而这样操作，在实务中税务机关会认为，A公司的行为属于混合销售，即使签订两份合同，也不能改变混合销售的实质，统一适用13%税率，假设没有留抵税额的情况下，A公司应补缴增值税为（100+20）*13%-14.8=0.8万元并加收滞纳金。
那为什么呢？
因为混合销售中的一项销售行为并不等于就是签订一个书面合同，有可能是存在一项销售行为中货物和服务被拆分为两个书面合同，案例一便是如此，签订了货物销售合同与运输服务合同，其中一个合同违约对另一个都是会有直接的影响，两者互相关联，谁也离不开谁，销售货物与提供服务必须同时存在，而最终的目的都是促成该项销售行为的完成，也就是将货物从A销往B并运输到指定地点。
因此，在上述案例中税务机关依然可以按照实质重于形式原则进行纳税调整。也就是，企业想通过分签合同少缴税款也是行不通的。
在这里我们假设，B公司除了签订上述合同，还有一笔业务是与A公司单独签订了一份运输合同，合同内容为A需要将B公司从C处购买的产品运输到B公司指定的仓库，那针对上述这两笔业务，对于A公司来讲就是兼营行为了。
通过案例一的铺垫，我们再看下面的案例二，判断是兼营还是混合销售行为？
案例二：你新买了一个毛坯房，想要把它精装修成一个小清新风格的房子，请来了涛哥装修公司为你全权负责，包括装修购买所需的材料还有家具，你跟涛哥装修公司（一般纳税人）签订了装修设计合同，合同中对于购买的材料与装修设计的条款分开列明。
很显然，我们可以知道该笔业务不是兼营行为，在这项业务中如果没有让涛哥公司定制小清新风格的装修设计，也就不存在购买相关的装修材料，这项把毛坯房装修成小清新风格的销售行为中既包含了销售材料，也包含了提供装修这项服务，两者不可割裂开来，满足了混合销售的定义。
02会计角度看兼营和混合销售
判断混合销售还是兼营行为，其实我们可以结合会计角度，根据新收入准则中关于收入确认的“五步法”的识别各单项履约义务进行判断，新准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务。
一项单项履约义务可以看成是一项销售行为，新收入准则对单项履约义务的识别以可明确区分商品为基础明确，而下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：
1.企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。
2.该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。
3.该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。
运用到我们上述的案例一，合同约定A公司必须将B公司购买的货物运输到指定地点，才能完成该项销售行为并收到货款，两者是具有高度关联性，因此该业务中货物的销售与运输服务是不可单独区分的商品，应该将两者做为一项单项履约义务。
而案例二中，相关的装修材料是要根据装修成一个小清新的风格定制购买的，符合该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制，因此购买材料与装修设计两者也该做为一项单项履约义务。
因此，从会计角度看案例一和案例二都是属于混合销售行为
03注意事项
1.混合销售是同一个纳税人对同一个客户提供的一项销售行为。比如甲提供货物销售和其子公司乙提供运输服务，就不属于混合销售，则属于两项销售行为。
2.混合销售中销售货物+提供服务是有密不可分的联系，而兼营行为是完全独立的。
3.混合销售必须销售货物+提供服务同时存在，不能是服务+服务与货物+货物。
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叁
税务处理
1.混合销售
混合销售主要以公司的主业来确定税率，从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税，但是主业目前没有明确的政策依据，最常见的就是参照营业执照的经营范围。
比如上述涛哥装修公司第一项经营范围就是装修设计，针对案例二中的业务就是统一按6%来缴纳增值税。在这里涛哥也要提醒企业在注册公司的时候一定要把主营的部分写在最前面，税局评估企业与同行业数据时，主业通常是根据经营范围第一项来的。
2.兼营行为
兼营行为要求分开核算，未分别核算的，从高适用税率。比如Z酒店（一般纳税人）提供住宿服务，酒店内也设有小超市供旅客购买食品或者日用品，财务人员在核算时并未进行分开核算，那所取得的住宿费就要统一按照13%进行缴纳增值税，你们说，这是不是亏大了！
各位小伙伴们， 现在对于混合销售与兼营行为有没有更清晰地了解了呢？
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