《民法典》解读 | 合同税收义务与法律义务的关系探讨

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2020年5月28日15时08分,十三届全国人大三次会议表决通过了《中华人民共和国民法典》,宣告中国“民法典时代”正式到来。民法典,是对我国现行的、制定于不同时期的民法通则、物权法、合同法、担保法、婚姻法、收养法、继承法、侵权责任法和人格权方面的民事法律规范进行全面系统的编订纂修,形成的一部“社会生活的百科全书”和“保障民事权利的宣言书”,民法典中的第三编“合同编”规范的是合同法律关系,是最为典型的民事法律关系。合同的遵守和履行与税收权利义务息息相关,本文拟从几个典型案例的剖析入手,分析合同法律义务关系的法院判例和税收义务之间的关系,探讨民法在税法中的适用意义和路径。

合同性质及纳税义务判定

税法,系以各种经济活动或现象作为课税对象。一项经济合同订立后,其合同性质的判定将直接关系到税收的征税客体,这也就是税法典型的“交易定性”。民法的核心是“法律关系”(或合同性质),税法的核心概念为“交易性质”。交易定性和法律关系的关系,决定了税企争议的法律属性。合同性质的判定,取决于该合同的交易标的的判定。比如说,货物销售合同其交易标的物是货物的所有权、房屋销售合同其交易标的物是不动产的所有权、劳务合同其交易标的物是劳务、著作权合同其交易标的物是著作权等。

民事法律关系和税收交易定性的关系是辩证的,一方面,在单一交易情况下,法律关系的性质决定交易定性,这二者具有同一性;另一方面,在特定情况下,民商事法律关系不等于双方的交易关系,以复合交易、虚假交易、恶意避税等为例,税法评价不以表面呈现的交易形式或外观为主,而是以实质课税为原则去把握交易的实质内容。下面我们通过“建伟案”来看一下民法合同性质判定和税法交易定性的差异。

基本案情

2013年陈建伟和林碧钦共同向鑫隆公司购买位于仙游县榜头镇泉山村中国古典工艺博览城2号楼2-3层85坎商铺,合同总价款5500万元。《商品房买卖合同》签订后送至仙游县房地产管理中心备案。后根据莆田纪委和莆田检察院的调查“陈建伟和林碧钦共借款5500万元给鑫隆公司。月利率5%,鑫隆公司以商品房作抵押,双方签订《商品房买卖合同》,一年内共收取利息3328万元。解除《商品房买卖合同》时陈建伟和林碧钦收回本金共计5200万元。涉案借款给鑫隆公司的本金也是向其他人以不同的利率转借的”。2015年4月,莆田地税稽查局做出莆地税稽处[2015]7号《税务处理决定书》,其主要内容是:1、鑫隆公司因项目开发建设需要,以公司部分房产作为抵押向陈建伟和林碧钦合计借款5500万元,月息5%,利息按月支付,期限一年;2、2014年3月放贷期满,双方通过泉州仲裁委员会仲裁解除上述商品房买卖合同。鑫隆公司各汇还给林碧钦、陈建伟2600万元,共计5200万元。陈建伟累计取得利息收入2140万元。3、陈建伟2013年、2014年取得利息收取未申报缴纳营业税、个人所得税、城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加,决定由陈建伟补缴相关税收,共计563万元。

案情分析

在本案中,我们可以看到民法上合同性质的认定和税法上关于借贷关系的界定呈现出较为明显的背离。税企双方争议的焦点在于:“税务机关能否根据实质课税原则独立认定案涉民事法律关系?”法院判词中指出“税法与民法系平等相邻之法域,前者体现量能课税与公平原则,后者强调契约自由;对同一法律关系的认定,税法与民法的规定可能并不完全一致:依民法有效之契约,依税法可能并不承认;而依民法无效之契约,依税法亦可能并不否认。”“在坚持税务机关对实质民事交易关系认定负举证责任的前提下,允许税务机关基于确切让人信服之理由自行认定民事法律关系,对民事交易秩序的稳定性和当事人权益并不构成重大威胁。当然,税务机关对实质民事交易关系的认定应当符合事实与税收征收法律规范,税务机关认为其他机关对相应民事法律关系的认定与其认定明显抵触的,宜先考虑通过法定渠道解决,而不宜迳行作出相冲突的认定。”

从最高院的判词不难看出,其基本逻辑是:首先,实质课税原则不应独立作为断定民事法律关系性质的权利,税务机关对民事法律关系的认定一般还应尊重生效法律文书相关认定效力的羁束;其次,如果否定税务机关对名实不符的民事法律关系的认定权,不允许税务机关根据纳税人经营活动的实质内容依法征收税款,将不可避免地影响税收征收工作的正常开展,难以避免纳税义务人滥用私法自治以规避或减少依法纳税义务,从而造成国家法定税收收入流失,而有违税收公平原则;最后,在坚持税务机关对实质民事交易关系认定负举证责任的前提下,允许税务机关基于确切让人信服之理由自行认定民事法律关系。最终,最高法结合本案的具体案件事实,同意税务机关对案涉交易定性进行了重新定义,肯定了实质课税原则在本案中的运用。

合同解除对纳税义务影响

根据《民法典》的规定,合同解除分为约定解除和法定解除两种,前者是由当事人协商一致统一解除合同,法定解除则是规定了在不可抗力、一方明确表明不履行主要债务、一方迟延履行主要债务,经催告后在合理期限仍未履行、当事人一方迟延履行债务或有其他违约行为致使不能实现合同目的、法律规定的其他情形等五种情形下,当事人可以解除合同。《民法典》第五百六十六条规定:“合同解除后,尚未履行的,终止履行;已经履行的,根据履行情况和合同性质,当事人可以请求恢复原状或者采取其他补救措施,并有权请求赔偿损失”。

简单来说,合同解除就是合同成立并且生效了以后,因为一方或者双方的当事人的意思表示。使得合同关系消灭的一种行为。而合同法律关系的灭失,是否必然带来纳税义务的灭失?我们也通过一个法院判例进行简单探讨:

基本案情

被告天长市地税局于2015年9月16日作出《关于不能退还企业所得税的批复》(以下简称《批复》),认定原告天琴公司与第三人金数码公司经法院判决撤销双方原来签订的股权收购合同,且原告天琴公司又未原款退回,属于双方的另一次股权转让行为,因此,原告天琴公司于2012年度因股权转让已缴纳的企业所得税及滞纳金不能退还。原告天琴公司不服,向被告滁州市地税局申请行政复议,被告滁州市地税局于2015年12月31日作出滁地税复决字[2015]1号行政复议决定,认为天长市地税局对天琴公司转让股权行为征收企业所得税,认定的事实清楚,证据确凿,适用依据正确,程序合法,内容适当。天琴公司要求退还已经缴纳的企业所得税没有法律法规依据。根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条、《税务行政复议规则》第七十五条和第八十三条第二款的规定,复议决定维持天长市地税局的《批复》。天琴公司遂针对天长税局的税款征收行为和滁州税局的行政复议行为,向法院提起了诉讼。

案情分析

本案争议的焦点在于法院关于股权转让行为的撤销判决是否属于天长市地税局退还天琴公司已缴纳的企业所得税的法定情形?法院认为:“《中华人民共和国税收征收管理法》第二条规定:税收的开征、停征、以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。目前税收征收管理法律法规规定的退税情形中也没有关于股权转让协议被撤销后,应退回之前所缴纳的企业所得税的规定。本案中,虽然天长法院判决撤销了天琴公司与金数码公司签订的《股权收购协议书》,从合同法规定上来看,该协议以及股权转让行为自始无效。就股权收购双方应互相返还,或向对方赔偿损失。但从行政法律关系上来讲,合同被撤销或有效无效不是决定税款是否退还的关键,退税要于法有据。”其基本的逻辑是:退税要符合相关税收法律法规中关于退税情形的规定,合同的撤销并不在退税相关情形列举之列,因此支持税局不予退税的决定。

在现行的税收政策中,契税以规范性文件的形式在国税函[2008]438号中明确“对经法院判决的无效产权转移行为不征收契税,法院判决撤销房屋所有权证后,已纳契税应予以退还”。契税本质是一种行为税种,是在土地、房屋权属转移时征收的一种税,若房屋权属的转移行为本身已被撤销,其征税的客体也就相应灭失,该规范性文件的法理逻辑应是正确的。但在2012年的飞龙置业诉淮安地税局的案件中,“飞龙置业公司在摘牌某地块,缴纳土地出让金及相应的契税、印花税,办理国有土地使用权属转移后,由于淮安市国土资源局未按土地出让合同的约定交付净地,飞龙置业公司申请仲裁,淮安仲裁委员会于2016年11月29日作出《裁决书》,裁决解除了涉案土地出让合同。2016年12月,飞龙置业公司归还上述抵押贷款后,办理了上述土地的国有土地使用权注销登记。其后飞龙置业公司向淮安地税局提出契税退税申请,淮安地税局对退回税款的申请不予同意。飞龙置业公司不服,向淮安市人民政府提出行政复议,复议维持”。经一审、二审法院审判,法院最终认为“上诉人作为国有土地使用权受让方,其契税纳税义务在签订《国有建设用地使用权出让合同》之日即产生,其在该合同签订之时即构成印花税纳税人。上诉人在缴纳契税后得以办理国有土地使用权证,取得土地权属,其已构成契税纳税人。故上诉人基于《国有建设用地使用权出让合同》已经解除要求退还已缴纳的契税、印花税没有法律依据,本院不予支持”。“至于上诉人主张被上诉人地税五分局依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定不同意退税,与国税函[2002]622号、国税函[2008]438号、财税[2011]32号等文件规定的现行做法相矛盾的问题。本院认为,上述规范性文件本身不适用于本案,且对于权属已经转移的情形,上述文件也没有体现可以退还契税的精神。本案中,涉案土地使用权已经完成权属登记,权属已经转移,故根据税收法定原则,结合上述文件精神,被上诉人地税五分局不退还契税并无不当。”

民法和税法协同的几点想法

合同是当事人进行经济交易的主要工具,经济交易主要表现为私法领域的自治行为,丰富多彩的合同形式由此呈现出来。民法关注的焦点在于分析实质的法律关系,以确定交易各方的权利义务内容。然而,税法评价不能止步于法律关系的性质,其最终取决于经济交易的实质判断。税法系公权力对私法秩序的合法和强力介入,客观上成为公法连接私法的桥梁。因此,应在建构民法与税法之间的协调有序的架构下,进一步促进税收法律体系的进一步完善。主要有以下几点考虑:

(一)逐步建立税收法定和实质课税动态平衡——形式正义和实质正义

税收法定是税法的基本原则之一,十八届三中全会明确提出“落实税收法定原则“,税收法定维护的是法律的安定性与可预测性,强调以法律为基准,禁止随意突破税收法定限定范围的税法适用解释。实质课税原则强调的是税法对经济事实形式上的否定和重新定性,进而考察该行为的实质是否满足全部课税要素要求。从这一层次来看,税收法定和实质课税存在明显的冲突。不仅如此,两者的冲突还表现在其功能定位的差异上,税收法定原则侧重对征税方公权力滥用的约束,而实质课税原则侧重于对纳税方规避纳税义务的限制。总的来说,两种原则呈现出的是形式正义和实质正义的差异。看似冲突的两种理念存在于同一法律规范中,既相互对立,但在某种程度上又相互统一。税收法定原则贯穿于整个税法规范中,是税收公平的总体体现。实质课税原则具体在税法解释上加以适用,以填补依据税收法定主义所造成的税法上的欠缺,是对税收法定主义的有益补充。在税收法定主义的大原则下,税务机关应严谨适用实质课税原则对经济事实行为进行重新定性,将其仅适用于在课税要件出现形式和实质相分离的情况下,才能杜绝实质课税原则被无限制的解释和滥用,实现税收法定和实质课税两种价值目标之间的动态平衡与协调。

(二)引入税收契约论增进纳税遵从——综合考虑征纳双方的合理意愿

纳税遵从,是指纳税人严格按照税法规定纳税的行为,一般用纳税人实际缴纳的税款与按照税法规定应缴纳税款的差额来度量。按照税收契约理论,一旦纳税人和政府在平等的基础上以税法的形式达成契约,纳税遵从度较高。近几年来,我国税法遵从度虽有所提升,但仅维持在81.8%左右。如果再考虑到地下经济的税收流失,其税收遵从度则更低。长期以来,在我国占据主导地位的“国家分配论”的税收理论认为,国家依靠强制力可以无偿参与国民收入分配,不是将税收理解为纳税人与国家的一种契约。因此,我国的税收契约更加强调纳税人的纳税义务,相对忽略了对纳税人权利的保护。蔡昌教授认为“税收契约精神强调在自由、平等、诚信的基础上构建合理税收秩序,和谐税收契约是和谐社会的必然产物,和谐税收契约体现着征纳双方的利益均衡以及税收经济效应的均衡。” 税收契约论也体现了公法和私法相融合,行使公权利要保持克制,以及对私权利的尊重和保护。

(三)提升税法层次——规避低位阶税收文件与高位阶民法的不对等冲突

虽然十八届三中全会后,我国的税法体系进入快速完善发展阶段,但与发达国家相比,我国税收立法仍处于起步阶段。目前,我国18个现行税种,仅有9个完成立法,其他仍处于《条例》阶段,还未上升为法律。随着《民法典》的出台,民法体系的完善和税法体系的欠缺之间的矛盾和冲突将更加显现。从世界各国的税收立法模式来看大致有二:其一是以美国、法国、韩国、俄罗斯等为代表,采取综合立法的形式,形成集中的税收法典;其二是以荷兰、德国、日本为代表,采取分别立法的形式,形成若干税收单行法规。我国的税收立法本意基本取向第二种,笔者建议在未来各个单行税法出台之际,还应注重税法和其他法律之间的协调统一,尤其是与民法典中关于民事经济法律行为的规制如何连接。比如说在《税收征管法》的修订中,建议应结合《民法典》中关于合同解除的相关情形,明确对原纳税义务的影响,将由于合同经法院判决或仲裁解除,使得原征税对象灭失的情形,纳入允许申请退税的情形。

作者:范玲

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