编者按：经对2019年度药企涉嫌虚开刑事案件来源的大数据分析，由稽查局经稽查后移交的案件数量占比约为X%，在涉税刑案出现行政执法程序与刑事司法程序衔接情形时，税务稽查这一行政程序中形成的《稽查报告》、《税务处理决定书》等证据效力如何？稽查局出具的税务文书认定的违法事实是否具有免征效力？税务行政处罚与案件移交刑事司法又应如何衔接，本篇通过3则案例予以探讨。
案例一、稽查局在证据全部移交、公安机关已立案后仍下达处罚决定败诉
案号
济南市历下区人民法院行政判决书（2017）鲁0102行初166号
案情介绍
济南市国税局稽查局接收审计署驻济南特派办移交A公司涉税问题线索后，向A公司下发《税务检查通知书》，调取A公司账簿、GSP数据信息、药品出入库单据等企业经营资料，认定A公司取得虚开增值税专用发票涉及增值税税款3972万元。本案税务处理处罚及公安机关立案时间节点如下：
法院裁判观点
本案被告市国税稽查局在已发现原告行为涉嫌犯罪且根据公安机关要求将全部证据材料移送公安机关后，应等待司法机关作出处理，如司法机关认定构成犯罪并对原告处以人身和财产的刑罚，被告市国税稽查局就不应再作罚款的行政处罚。如原告行为不构成犯罪，依照《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》，公安机关应将本案退回本案被告市国税稽查局，被告市国税稽查局才可追究原告行政责任，给予行政处罚。本案被告市国税稽查局在已发现原告行为涉嫌犯罪并已经由公安机关立案后，司法机关对相关违法犯罪行为未作出最后处理之前，仍对原告作出《税务行政处罚决定书》，违反《中华人民共和国行政处罚法》和国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》，属于程序违法、适用法律错误。
案例二、作出处罚后连同所有证据一并移送公安，诉讼阶段无法提交证据败诉
案号
朝阳市双塔区人民法院行政判决书（2019）辽1302行初15号
案情介绍
朝阳市税务局稽查局认定B公司，虚开发票，涉及金额约1.2亿元。朝阳市税务局稽查局以，行政诉讼期间，本案已进入刑事侦查程序，税务机关在行政诉讼阶段无法提供证据。
法院裁判观点
参照《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定，被告对虚开发票的违法行为有权作出行政处罚。《中华人民共和国行政诉讼法》第三十四条规定：“被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。被告不提供或者无正当理由逾期提供证据的，视为没有相应的证据。”本案中，被告在法定期限内未向本院提供其作出被诉行政行为的事实证据及法律依据，且无正当理由，其作出的朝税稽罚[2018]0003号税务行政处罚决定，视为没有相应的证据，应予撤销。
案例三、税务文书不具有免证效力，对违法事实的认定并非必然导致刑事处罚的结果
案号
宜春市中级人民法院行政裁定书（2019）赣09行终91号
基本案情
因国家税务总局宜春市税务局对江西某公司虚开增值税专用发票作出《税务处理决定书》，在文书中认定江西某公司向云南C公司虚开增值税专用发票，并对江西某公司作出税务处理。此后该文书被云南省昆明市五华区检察院认定C公司构成虚开增值税专用发票罪的证据，C公司就税务文书认定的违法事实提起行政诉讼。
法院裁判观点
一个生效的行政处罚的事实认定虽对外不具有法律拘束力，但其具有证明的效果，在其他法律程序中可以成为案件事实的证据。也正因为不具有法律拘束力，其作为证据时不等于该行政处罚认定的事实会在其他法律程序中被完全“照搬”。其他法律程序的主导机关仍有权根据掌握的证据以及证明责任的分配，对案件的全部证据进行甄别、判断，进而对案件事实作出自己的认定。虽然从表面上来看，《税务处理决定书》中关于C公司与江西xx医药有限公司不存在真实交易以及江西xx医药有限公司恶意虚开增值税发票的事实认定，成为了昆明市五华区人民检察院对C公司涉嫌“虚开增值税专用发票罪”提起刑事诉讼的证据之一，但是税务处罚中的事实认定并非必然导致原告要受到刑事处罚的结果。
案例启示
一、税务机关收集的证据材料需经司法机关查证属实方可作为证据使用
由于虚开、骗税案件具有行政违法性，且案件事实复杂，此类案件的查处，多由稽查局立案检查，发现涉嫌虚开等需要追究刑事责任的，移送公安机关，同步移送稽查程序收集的证据材料，在公安机关、公诉机关侦查、审查起诉的过程中，还会调取《稽查报告》等税务文书，或要求稽查局出具相关税务文书。公安机关、公诉机关应当在税务机关移交证据的基础上，通过刑事司法程序查明的案件事实审查起诉，而不应直接以税务文书定案，否则将形成税务机关认定虚开-公安机关、公诉机关依据税务机关认定判定虚开的循环论证，损害刑事司法权威。
2020年7月20日，公安部作出《关于修改〈公安机关办理刑事案件程序规定〉的决定》，将原规定第六十条修改为：“公安机关接受或者依法调取的行政机关在行政执法和查办案件过程中收集的物证、书证、视听资料、电子数据、鉴定意见、勘验笔录、检查笔录等证据材料，经公安机关审查符合法定要求的，可以作为证据使用。”排除了“检验报告”这一证据类型，并要求上述税务机关收集的证据材料须公安机关审查符合法定要求才能作为证据使用。
二、企业仍可在刑事诉讼程序中提供证明交易真实性的证据，推翻公诉机关对相关犯罪事实的指控
依据“程序主导及责任原则”，不同的法律程序的主导机关有权力也有责任基于在自己主导的程序中搜集的证据以及举证责任分配查明案件事实。税务文书对违法事实的认定部分是税务机关作出处理、处罚决定的事实依据，而非一种行政确认，司法机关对涉案主体是否构成虚开增值税专用发票罪等事实的认定，应按照刑事诉讼程序的证明标准及证明责任分配，由公诉机关对相关事实承担举证责任。在刑事诉讼程序中，企业能够提供相关证据，且提供的证据足以推翻检察机关指控的犯罪事实的，税务文书证据不应被审判机关采信。
三、税务执法文书系税务机关依据行政程序证据标准作出，不必然满足刑事诉讼的取证规范及证明标准
第一，刑事诉讼对证据收集、提取的程序性规范要求远高于行政诉讼。以电子数据的收集提取为例，根据《税务稽查工作规程》第三十条的规定：需要以有形载体形式固定电子数据的，应当与提供电子数据的个人、单位的法定代表人或者财务负责人一起将电子数据复制到存储介质上并封存，同时在封存包装物上注明制作方法、制作时间、制作人、文件格式及长度等，注明“与原始载体记载的电子数据核对无误”，并由电子数据提供人签章。《关于办理刑事案件收集提取和审查判断电子数据若干问题的规定》（法发[2016]22号）第十四条规定，收集、提取电子数据，应当制作笔录，记录案由、对象、内容、收集、提取电子数据的时间、地点、方法、过程，并附电子数据清单，注明类别、文件格式、完整性校验值等，由侦查人员、电子数据持有人（提供人）签名或者盖章。有条件的，应当对相关活动进行录像。第五条规定，对作为证据使用的电子数据，应当计算电子数据完整性校验值保护电子数据的完整性。将上述规定比较可知，行政程序中对电子数据的收集规范标准与刑事程序的收集规范标准相差较大，刑事诉讼对证据收集提取的要求是确保证据符合三性要求的基础，而行政程序中的证据收集规范则相对宽松。
第二，刑事诉讼中对证据确实、充分的认定标准远高于行政诉讼。《刑事诉讼法》第五十五条规定，证据确实、充分，应当符合以下条件：（一）定罪量刑的事实都有证据证明；（二）据以定案的证据均经法定程序查证属实；（三）综合全案证据，对所认定事实已排除合理怀疑。刑诉法司法解释第六十三条规定，证据未经当庭出示、辨认、质证等法庭调查程序查证属实，不得作为定案的根据。第六十五条规定，行政机关在行政执法和查办案件中收集的物证、书证等证据材料，也需经法庭查证属实且收集程序符合有关法律、行政法规规定的，才可以作为定案的根据。因此，税务执法文书所依据的证据材料仍应当按照刑事诉讼证据要求由司法机关予以逐项的审查、认定，即作出税务文书依据的证据材料存在被依法排除适用的可能。
税务执法文书仅代表税务机关对纳税行为进行的行政法意义上的评价，一方面可能存在违反法定程序、认定事实不清、证据不足等问题，另一方面是否构成刑事诉讼法第二百零五条的虚开增值税专用发票罪在案件移送公安机关后，应当由司法机关依照刑事诉讼程序，运用刑事诉讼证据规则予以认定。