作者：王如僧律师，广东广强律师事务所，税务诉讼律师，原则上只办涉税案件。
一、主要案情
2010年，由于张y不具有药品经营资质，于是与h公司合作。
模式如下：
第一步：张y自行联系厂家、客户。
第二步；张y先以h公司代理人的名义与厂家、客户分别签订药品购销合同。
第三步：张y先将货款给付h公司，再由h公司将货款打给厂家购进药品。厂家把增值税专用发票开给h公司，h公司按照价税合计的8％给张y支付开票费。
第四步：h公司根据销售情况，开具增值税专用发票给客户。张y按照价税合计的10％给h公司支付开票费。
第五步：所购药品由厂家直接发到张y指定的客户。
第六步：客户向h公司支付货款后，h公司扣除开票费和下次进货所需款项，剩余货款回流给张y。
经统计，h公司共向客户开具了408份增值税专用发，税额646万余元。
二、张y与h公司之间是不是挂靠关系呢？
第一，是不是以h公司名义进行交易？
本案中，张y是以h公司名义从厂家购进药品，以h公司名义销售给下游客户，以h公司名义收取下游客户的货款，明显是以h公司名义进行交易。
这种既以被挂靠名义销售货物，又以被挂靠方名义采购的模式，在法律上叫双向挂靠（现实生活中，大部分挂靠都是以被挂靠方销售货物，叫卖方挂靠；也有部分是以被挂靠方名义购进，叫买方挂靠）。
从这里可以看出来，所谓的以被挂靠方名义交易，是指以被挂靠方名义销售货物给交易相对人，以被挂靠方名义开具增值税专用发票给交易相对人，以被挂靠方名义收取货款。
第二，公司是不是权利义务的承受者？
在判断h公司是不是权利义务的承受者时，可以分两步：
第一步，h公司与下游客户之间买卖合同是否成立？
合同成立的条件是h公司与下游客户就买卖合同的主要条款达成了合意。
本案中，h公司、下游客户均知道合同条款的内容，并且在合同上签名、盖章，说明双方就合同的内容达成了一致意见。
对于h公司与张y之间关于由张y自行组织货源、自行销售等方面的约定，这是一个内部约定，是不能对抗善意相对人的。
譬如，譬如民法典第一百七十条第二款规定，法人或者非法人组织对执行其工作任务的人员职权范围的限制，不得对抗善意相对人。
h公司没有告诉其与张y之间的内部约定，不属于欺诈，因为h公司、张y没有告诉下游客户内部约定的义务。
因为从合同条款的角度看，内部约定属于合同的“偶素”，不是合同的要素、常素，偶素不是合同的必备条款，也不是根据合同的性质衍生出来的、可以通过民法典的相关规定进行补充约定的条款，因此，h公司、张y没有告知下游客户的义务。
另外，h公司完全按照合同约定交付货物给下游客户了，怎么可能还存在欺诈呢？
退一万步，就算没有告诉下游客户，构成欺诈。根据民法典规定，欺诈属于意思表示有瑕疵，以欺诈方式签订的买卖合同是可撤销合同，可撤销合同在被欺诈方行使撤销权，撤销之前，依然是成立、有效的。本案中，没有下游客户撤销买卖合同的相关证据材料。
第二步，h公司与下游客户之间买卖合同是否有效？
根据民法典第一百四十三条规定，具备下列条件的民事法律行为有效：（一）行为人具有相应的民事行为能力；（二）意思表示真实；（三）不违反法律、行政法规的强制性规定，不违背公序良俗。
第一个条件，明显具备。
第二个条件，既然双方就合同的条款达成了合意，意思表示自然真实。
第三个条件，我们需要明确，所谓的“不违反法律、行政法规的强制性规定，不违背公序良俗”，是指合同条款本身违反或者违背，而不是动机违反或者违背。
譬如，甲从乙那里租赁房屋，用于组织卖淫，但是合同条款并没有说到是用于组织卖淫，而是说是用来合法经营的，后来案发了，你能说甲、乙之间的租赁合同无效吗？
明显不能。
相同的道理。
本案中的买卖合同的条款，没有任何违反法律、行政法规的强制性规定，不违背公序良俗的内容，自然不符合第三个条件。
从民法角度看，h公司与下游客户之间的买卖合同是成立、有效的，h公司受到该买卖合同的约束。
我们可以假设一下：
如果交付给下游客户的药品存在短斤缺两的现象，下游客户需要提起诉讼的话，适格的被告究竟是h公司还是张y呢？
明显是h公司。
如果下游客户没有足额支付货款，需要提起诉讼追索货款的话，究竟是以h公司的名义起诉下游客户，还是以张y的名义起诉下游客户呢？
明显应以h公司的名义。
这说明什么问题呢？
这说明了，h公司才是权利义务的承受者啊。
第三，关于司法机关部分观点的释疑。
1.张y的行为，是不是在过票或者走票。
张y之所以这样操作，原因在于张y没有实体公司，既不具备行业资质，也不具备为客户开具增值税专用发票的资格，只有借用他人名义，才能做成生意。
上游厂家是张y联系的，货款是张y先打给h公司，再由h公司打给厂家的，厂家开具增值税专用发票给h公司时，h公司需要支付价税合计8％的开票费给张y。
下游客户也是张y联系的，客户的回款打给h公司后，h公司扣掉开票费、下次进货的货款之后，余额随即转给张y。
h公司开具增值税专用发票给客户后，张y需要支付价税合计10％的开票费给h公司。
另外，货物的购进、销售、运输、交付都是张y在联系、实施，h只是出了个壳，什么都没有参与。
因此，有的会认为张y与h公司之间，实际上是一种单纯的买卖增值税专用发票关系。
这个观点建立在一个错误的前提上，那就是错误的认为药品是张y销售的。
在分析这个问题的时候，我们需要注意一个细节，那就是虽然张y是具体实施者，但是张y不是以自己的名义实施，而是以y公司的代理人身份在实施，张y是h公司签订、履行合同的辅助人，不是签订、履行合同的主体。
另外，根据第一、第二点可知，y公司是权利义务的承受者，这说明y公司才是交易风险的承担者。
我们可以举个例子。
假设药品存在质量问题，下游客户投诉到药监部门了，那药监部门是行政处罚y公司，还是行政处罚张y呢？
肯定是h公司。
h公司能够说我公司与张y有内部约定呢，药品都是张y购进、销售的，我公司没有具体负责交易事宜，你们应该处罚张y吗？
肯定不能。
道理很简单。
首先，保护信赖利益之需要。
合同是以h公司名义签订的，发票是以h公司名义开具的，货款是以h公司名义收取的，下游客户肯定认为是在与h公司交易啊。
h公司突然搬出一个幕后的人，说这个人才是与客户交易的人，怎么保障客户的信赖利益，维护交易稳定与安全呢？
其次，内部约定不能对抗善意的交易相对人。
h公司说其与张y存在约定，实际上是张y在买卖，这是个内部约定，内部约定的效力不能外部化。
譬如民法典第一百七十条第二款规定，法人或者非法人组织对执行其工作任务的人员职权范围的限制，不得对抗善意相对人。
2.开票费低于法定税率，是不是在非法出售增值税专用发票。
张y仅以支付给h公司10%的开票费，来冲抵应当缴纳的17%的增值税，明显不符合常理，因此，张y实际上是在购买增值税专用发票，h公司实际上是在出售增值税专用发票。
首先，交易真实就无所谓卖票。
正如前面所述，从法律角度看，是h公司在销售货物，那么在销售过程中，开具增值税专用发票就是h公司的附随义务，如果h公司不开具发票给下游客户，那才是涉嫌违法。
其次，h公司在税收利益上没有亏损。
在销售环节，张y需要支付一定的开票费给h公司，可是在采购环节，h公司也要支付一定的开票费给张y，两笔开票费的比例均低于法定税率，并且比例相当，因此h公司总体上是平账。
再次，关于开票费比例的约定，不影响国家的税收收入。
在现实生活中，如果是买方市场，卖家往往需要承担一定的增值税税负。
譬如甲公司销售一批价款是100万、增值税是13万的货物给乙公司，由于是滞销产品，乙公司可能会提出，实际支付105万，但甲公司需要开具价款是100万、增值税款是13万的发票，甲为了卖出货物，还是大概率会同意的，甚至乙公司提出支付100万，开具价款是100万、增值税款是13万的发票，甲都可能同意。
这是一种买方把自己的税负转嫁给卖方的行为，这种情况下，你能说甲、乙公司是在虚开增值税专用发票吗？
最关键的是，只要甲公司如实申报、缴纳销项税额，就不会造成国家的增值税款损失啊，对国家来说，只要足额收到税款即可，至于这笔税负究竟是甲公司承担，还是乙公司承担，重要吗？
3.在案件中，被挂靠方只是借个壳，出个名，开一下票，没有实际参与经营活动。
首先，虽然，h公司没有实际参与经营活动，但是张y是以h公司名义进行交易的。从民法角度上看，张y是h公司签订、履行买卖合同的辅助人，不是合同的主体。
其次，最关键的是，h公司与下游客户之间买卖合同是成立、有效的。在交易过程中，h公司承担的交易的风险，承受了合同的权利义务。
4.被挂靠方与交易相对人之间的合同是假的，购销关系是假的。
张y自行联系厂家、下游客户，自行出资以h公司的名义购进药品，再以h公司的名义转卖给下游客户，让h公司为其代开增值税专用发票，将资金在h公司与下游客户之间空转，制造h公司与下游客户之间存在购销关系的假象。
合同是不是虚假的，就看合同在双方主体之间有没有约束力，如何判断有没有拘束力呢亲就看合同是不是成立的条件是不是有效的。
根据民法理论，h公司与下游客户明显就买卖合同达成了合意，双方的约定明显受到法律保护。
5.张y是不是“让他人为自己虚开”？
之所以认为张y是在让他人为自己虚开的理由是：1.h公司与下游客户之间没有真实交易，2.张y“虚开”行为的受益者。
首先，正如前面所述，h公司与下游客户之间买卖合同是成立、有效的，h公司与下游客户之间也没有资金回流，双方之间当然存在真实交易。
其次，“让他人为自己虚开”，那行为人必须是受票方，张y不是受票方，张y是自然人来的，不是一般纳税人，拿到发票也不可以抵扣。
6.张y与h公司之间没有签订书面挂靠协议？
挂靠协议是张y与h公司之间的一种约定。
从民法角度看，约定是一个签订协议（合同）的行为，是一个债权行为。合同可以采取书面形式，也可以采取口头形式，也可以通过行为推定合同成立。
譬如我们在超市买东西时，拿了东西，走到收银台，把钱交给收银人，把东西拿走就行了，在这个过程中，双方没有说过一句话，但是没人否认双方之间存在合同关系。
因此，有没有签订书面挂靠协议，不影响挂靠关系的存在。
7.h公司没有从张y处收取挂靠费？
正如前面所述，挂靠实际上是一种约定或者说合同，签订合同的行为是一个民事法律行为，创设民事法律行为的目的，就是为了践行私法自治理念，让当事人通过约定在彼此之间设立、变更、终止民事法律关系。
基于私法自治原则，被挂靠方要不要提供具体服务，挂靠方要不要支付管理费，由双方当事人自由决定，在不违反公共利益的情况下，法律不应该介入，横加干涉。