作者：郑志恒 新闻来源：正义网
“危害税收征管违法犯罪的打击与治理”三人谈
《人民检察》编辑 郑志恒
编者按 2024年3月,最高人民法院、最高人民检察院联合印发《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》,备受社会关注。税收征管领域违法犯罪行为错综复杂,如何厘清办案难点,提升办案质效,为维护税收秩序、推动经济社会高质量发展提供有力司法保障,亟待研究。为此,《人民检察》杂志特组织“危害税收征管违法犯罪的打击与治理”三人谈,邀请专家学者就该司法解释相关问题进行深入探讨,敬请关注。
王新
余双彪
张凌燕
王新
明确危害税收征管类犯罪的具体要件和对行为社会危害性的判断,成为划定犯罪圈的关键考量因素。
余双彪
强化行刑反向衔接外部协作。特别是要共享行政执法信息和检察监督信息,建立行刑反向衔接联席会议制度,形成长效机制。
张凌燕
在办案中应及时总结经验,通过指挥体系扁平化、部门协作全流程,建立完整的指控体系,提升办案质效。
“三人谈”特邀嘉宾:
◇王 新 北京大学法学院教授
◇余双彪 最高人民检察院法律政策研究室副主任
◇张凌燕 江苏省南京市雨花台区人民检察院副检察长
主持人、文稿统筹:
◇《人民检察》编辑 郑志恒
一 涉税案件有哪些特点,案件办理中存在哪些难点?
王新:税收是国家财政收入的最重要来源,渗透于社会生活的各个领域,直接关系到国计民生,也是国家进行宏观调控的重要经济杠杆。应从政治站位的高度,提高对打击涉税违法犯罪的重要性认识。该类案件的主要特点表现为:第一,专业性强。涉税犯罪案件往往涉及复杂的税收法律法规和财务会计知识,需要办案人员具备丰富的经验和专业知识才能有效办理。第二,需要多方合作。由于涉税犯罪案件涉及的领域十分广泛,需要税务部门、公安机关、法院、检察机关等多个部门协作配合,形成打击涉税犯罪合力。第三,证据获取困难。由于涉税犯罪案件涉及的证据往往是财务数据、会计账目等复杂的资料,证据获取比较困难。办案人员需要具备较高的调查取证能力,通过深入调查和分析,获取有效的证据,实现案件的顺利办理。第四,处理周期长。涉税犯罪案件涉及的税收问题复杂,证据和案情较多,办案周期较长,通常需要耗费较长的时间进行侦查、审理和执行。
关于危害税收征管案件办理程序上的问题,主要聚焦于税务机关的行政处罚与司法机关的刑事惩治之间的行刑衔接。危害税收征管犯罪具有典型的法定犯属性,如何理解行政违法性与刑事违法性的关系成为该类罪名理解和适用难以绕开的问题。最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(下称《解释》)采取刑事违法从属性的观点,明确规定对逃税犯罪案件追究刑事责任,应以税务机关行政处理作为前提。这种行政先理的模式有助于发挥行政权行使的效率性及专业性,同时实现行政权与司法权的合理配置,体现了刑法的谦抑性原则。
余双彪:从检察办案情况看,危害税收征管刑事犯罪呈现“两集中两新”的特点:一是罪名相对集中。近五年,检察机关受理审查起诉的危害税收征管犯罪案件中,虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和虚开发票罪两个罪名合计占91.9%,虚开增值税专用发票罪占比约为80%。二是地域相对集中。涉税犯罪发案较多的地区主要集中在东南沿海省份及中西部经济大省,与当地的经济发展水平和招商引资政策等密切相关。三是犯罪呈现新特点。近年来,虚开发票骗税犯罪规模化、复杂化、链条化特征更为明显,犯罪手法不断演变,网络平台成为虚开发票的新渠道;不法分子通过增加环节、细化分工,拉长犯罪链条,涉及企业更多、地域更广;“税收筹划”、黑中介起主导趋势,涉及虚开、骗税、虚假结汇、伪造公文、洗钱、走私、逃避商检等犯罪,多种罪名交织,打击难度进一步加大。四是新业态逃税问题突出。贵金属、农产品、废旧物资、电子产品、石化、煤炭等行业仍是虚开发票骗税犯罪高发领域。跨境电商、直播带货等新兴经济业态迅猛发展,其业务形态、盈利模式、劳务关系等复杂多样,税收征管措施面临新挑战。
危害税收征管犯罪案件办理过程中,实体和程序上的难题因个案的不同而有所差别,突出表现在涉税犯罪专业性强,犯罪手段不断翻新,因法律规定相对原则,导致对某些罪名构成要件的认定存在认识分歧。《解释》是1997年刑法修订以来,关于刑法第三章破坏社会主义市场经济秩序罪第六节危害税收征管罪的第一个综合性司法解释,将有力推动解决实践中遇到的难题。
张凌燕:涉税犯罪案件专业性强、争议点多,法律关系复杂。从办理的重大骗税案件来看,此类案件存在以下几个特点:一是犯罪呈现专业化、职业化特点;二是犯罪链条长、地域广、隐蔽性强;三是案涉海量数据和账户,追踪犯罪难。司法办案中,常见的骗取出口退税犯罪模式有四种:低值高报、买单配票、道具出口、真实出口走私回流。犯罪模式不同,办案中既有共性难题,也有个性化难题;既有实体方面的难题,也有程序方面的难题。主要概括为:一是单笔犯罪查证难。骗取出口退税犯罪打击难度大、前期研判时间长,立案侦办时,大多处于犯罪已停止、证据已销毁、犯罪嫌疑人已串供的状态。办案机关要在短时间内通过有限的证据摸准犯罪模式,至少查清一笔“保底犯罪事实”。该事实既要合同、发票、单证、退税统一,还要资金对敲、外汇结算吻合,更要主观明知、犯罪分工明确。短时间内在海量数据中筛选出最有价值的证据链,难度相当大。二是认识分歧大。在证据规格、性质判断、数额认定方面,公检法三机关经常存在不同认识。三是多部门协作要求高。骗取出口退税案件办理需要合同、运输、发票、出口、税务、结汇、资金等各类数据,需要协调整合公安、税务、海关、金融、外汇、市场监管等多个部门的办案力量共同参与。从办理的骗税案件来看,境内多部门协作已基本达成共识。当前办案面临的主要难题,一方面是跨境取证难,另一方面是跨境司法协作难。
二 如何准确区分罪与非罪、此罪与彼罪?
王新:犯罪构成是划分罪与非罪、区分此罪与彼罪的法律标准。为此,明确危害税收征管类犯罪的具体要件和对行为社会危害性的判断,成为划定犯罪圈的关键考量因素。《解释》在以下方面区分罪与非罪、明确行政违法与刑事犯罪的界限:第一,《解释》第16条第1款吸收了最高检、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第60条的相关规定,及时更新、统一了对非法购买增值税专用发票罪、购买伪造的增值税专用发票罪的追诉标准。第二,限缩虚开增值税专用发票罪的处罚范围。《解释》突出该罪打击的对象是利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能而进行虚开的行为,将为虚增业绩、融资、贷款等目的而虚开的行为,排除在该罪打击范围之外,防止轻罪重判,合理划定了犯罪圈。第三,《解释》补充规定了“数量+面额”的二元追诉标准,即允许以伪造发票的数量适度补足票面金额。例如,《解释》第17条、第18条分别对于如何认定非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与持有伪造的发票罪中的“数量较大”“数量巨大”作出详细规定,缓解了部分情形下单一数额标准判断的僵化,更好地根据案件的不同情况实现罪刑相适应,进一步完善了刑事犯罪的认定标准,明确了行政违法与刑事犯罪的界限。
至于如何区分此罪与彼罪,则必须回到对犯罪构成要件的理解上来,深刻掌握涉税犯罪的内部逻辑。例如,涉税犯罪中的发票类犯罪罪名数量较多、罪名之间的关系较为复杂,必须分别从行为对象与行为形态两个角度加以理解。刑法规定在5种行为形态(虚开、伪造或擅自制造、非法出售、非法购买、非法持有)与3种行为对象(增值税专用发票、用于骗取出口退税或抵扣税款的其他发票、普通发票)之间有所选择地进行多重组合搭配。只有逐一厘清各犯罪的成立要件,才能精确区分此罪与彼罪,统一案件裁判标准。
余双彪:在我国,数额犯、情节犯的立法例决定了行政违法和刑事犯罪在某种程度上以数额或情节作为划分标准。如《解释》第11条规定,虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票,税款数额在10万元以上的,应当依照刑法第205条的规定定罪处罚。10万元就是区分罪与非罪的重要标准。当然定罪与否,构成此罪还是彼罪,还是要根据每个罪名的犯罪构成要件不同,结合具体个案事实以及证据等综合认定。
对于犯罪竞合问题,刑法理论有相应的处理原则。《解释》起草过程中也充分考虑了这个问题。比如《解释》第11条第5款规定,以伪造的增值税专用发票进行虚开,达到本条规定标准的,应当以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任。第14条第7款规定,变造增值税专用发票的,按照伪造增值税专用发票论处。第16条第3款规定,购买伪造的增值税专用发票又出售的,以出售伪造的增值税专用发票罪定罪处罚;非法购买增值税专用发票用于骗取抵扣税款或者骗取出口退税款,同时构成非法购买增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪、骗取出口退税罪的,依照处罚较重的规定定罪处罚。实践中,要综合案件具体事实情节,根据收集和取得的证据情况综合判断,实现罪责刑相适应。
张凌燕:危害税收征管犯罪属于典型的行政犯,审查认定过程中,可以通过“五必查”,即通过“查法规先找违法再入刑责、查行为先找异常再看性质、查通联先找突破再定明知、查资金先找沉淀再算金额、查关系先找交集再分罪名”来厘清行政违法和刑事犯罪的界限、区分此罪与彼罪。具体审查过程中,可从以下三个方面着手:一是坚持“以审判为中心”,构建以客观证据为基础的证明体系。检察官应当坚持“以审判为中心”的理念,从案件引导侦查之初就提出以客观证据为基础构建全案证明体系。不论是主观明知的证据,还是单笔犯罪事实的证据,均要求注重收集客观证据,特别是注意查找、固定聊天记录。构建客观证据证明体系时,尤其要注意证据来源合法以及证据的完整性。二是及时介入引导侦查、全流程跟进。检察机关与公安机关、税务部门等应全流程协作,实质化、及时介入侦查,在侦查之初就取证方向与内容、证据规格以及电子数据、鉴定意见规范性达成共识,提高取证效率、避免取证瑕疵、强化证据规范性。三是多维度反复验证,全方面审查案件。审查过程中既需要单笔证据逐一印证的审查思路,也需要多维度验证、全方位综合分析的审查思路。
三 如何认定和惩治“阴阳合同”?
王新:“阴阳合同”是当事人以虚假意思表示隐藏真实意思表示的行为,是指在民商事交易中,合同双方当事人出于少缴税款等目的,签订虚假意思表示的“阳合同”以及反映真实意思表示的“阴合同”,并通过“阳合同”记载的酬劳数额向税务部门进行纳税申报。《解释》旗帜鲜明地将签订“阴阳合同”作为逃税方式之一,为司法机关今后办理此类案件提供了确切的依据。同时,还应该在以下四个方面予以完善:第一,建立健全以“信用+风险”为基础的新型监管机制。健全守信激励和失信惩戒制度,充分发挥纳税信用在社会信用体系中的基础性作用。建立健全纳税缴费信用评价制度,依法加强对高收入高净值人群的税费服务与监管。第二,加强重点领域风险防控和监管。对逃税问题多发的行业、地区和人群,根据税收风险适当提高“双随机、一公开”(随机抽取检查对象、随机选派执法人员,并且及时向社会公开抽查检查结果)抽查比例,加强预防性制度建设,加大依法防控和监督力度。第三,依法严厉打击涉税违法犯罪行为,充分发挥税收大数据作用,依托税务网络可信身份体系对发票开具、使用等进行全环节即时验证和监控,实现对虚开骗税等违法犯罪行为惩处从事后打击向事前事中精准防范转变。第四,从有效打击的角度看,应进一步强化中介服务机构的责任。在税法规范体系不断完善、“金税工程”建设不断推进的当下,以“阴阳合同”等方式逃避个税监管离不开专业人士的积极参与,因此有必要将专业从事此类服务的中介机构及其员工的协助逃税行为纳入规制范围。
余双彪:有效惩治“阴阳合同”,须在教育、监管、惩治和预防等方面下功夫,做到完善制度与强化监管并重,加强教育与依法严惩并举。一是加强宣传教育,使反对“阴阳合同”成为普遍共识。从近年来司法实践看,单位犯罪在危害税收征管犯罪中占比较高。可以单位为重点,联合相关行业协会,对逃税风险高的单位进行税收普法,促使其自觉遵守法律规定,带头反对“阴阳合同”。二是强化监督管理,提升对“阴阳合同”的监管能力。治理“阴阳合同”等行为,既需要公安机关、中国人民银行、金融监督管理机构等部门在事中协助税务机关确认纳税人的身份、金融账户信息,也需要相关部门在事后依据纳税情况对纳税人联合进行激励或惩戒,使意图逃税者无空可钻、无处遁逃。特别是要监管行业薪酬,推动相关行业薪酬价格合理化、发放流程规范化、行业收入透明化。三是加大惩治力度,依法严惩利用“阴阳合同”进行逃税的行为。通过“阴阳合同”逃税的行为较为隐蔽,应优化税务举报机制,通过健全举报管理规定、畅通税务举报渠道、合理提高举报奖励金额、加强举报人权益保护等,激发知情者举报积极性、能动性,破解“发现难”问题。四是构建预防制度,努力从源头上防止“阴阳合同”。完善纳税制度,明确文娱行业不同收入模式下的税收计算方案,在纳税申报环节帮助相关行业从业人员正规纳税,减少纳税过程中的不法操作。完善失信联合惩戒规定,全面建立纳税人信用记录、完善纳税信用综合评价制度、划分纳税信用等级、健全失信联合惩戒对象认定机制、贯通失信“黑名单”知悉渠道,对税收违法者发挥威慑和惩戒的双重作用。完善税费收入质量监控机制,实现执法信息网上录入、执法程序网上流转、执法活动网上监督、执法结果网上查询。
四 在涉税案件办理中如何贯彻落实宽严相济刑事政策?
王新:宽严相济刑事政策是我国刑事司法惩治犯罪的基本立场,《解释》通过贯彻该政策体现出打击涉税违法犯罪中将治罪与治理有机统一的理念导向。这一方面表现为当严则严,即为了有效维护国家税收制度,《解释》根据司法实践中涉税案件的争议性问题,对相关罪名的理解作出了统一的适用指引。例如,对逃税罪的行为方式进行明文列举、明确危害税收征管犯罪涉及的单位犯罪处罚原则等问题,以精准化刑事司法适用的方式织严织密涉税犯罪的打击法网,从而体现出刑事治罪手段上的从严惩处。另一方面,表现为当宽则宽。对危害税收征管行为的定罪处罚最终仍需与维护国家税收制度的目的相结合,因此,《解释》中规定了犯罪后补缴税款、挽回税收损失可以从宽处罚。
《解释》尽管规定了不起诉或者免予刑事处罚的情形,但这并不意味着对涉税违法行为的放纵,其同样规定了涉税案件的行刑反向衔接机制。对于行刑反向衔接机制,可以从以下几个方面着力完善:第一,涉税案件可能涉及税务、海关及外汇等多个行政监管部门,因此检察机关应对不同机构在行刑衔接中的职能作出预先划分,从而实现行政处罚线索的针对性移交;第二,积极探索建立有关主管机关进行相应处理后,如何将处理结果及时通知检察机关及法院的反馈机制;第三,涉案企业的认罪认罚及补交税费等情况,是否能够成为企业被不起诉后移交税务等行政机关进行处罚时的从轻情节,仍然需要检察机关与各行政机关之间进行充分的沟通协商,并探索建立及时有效的案件衔接机制。
余双彪:宽严相济是基本的刑事政策,在惩治任何犯罪中都要注重轻轻重重、宽严有度。宽严相济并非单纯重罪从严、轻罪从宽。宽严相济本质上要求根据犯罪性质、情节和对社会的危害程度,全面综合认定,既考虑重罪中可能有从宽的情节,也要考虑轻罪中可能有从重的情节。在办理涉税案件中,一方面,要准确把握涉税犯罪与涉税违法的界限,做到依法处置、罚当其责;另一方面,即便是涉税犯罪行为,也不是一味从严。落实行刑反向衔接,应加强两方面的工作:一方面,深化行刑反向衔接内部贯通。完善检察机关内部衔接机制,明确行政检察部门与刑事检察部门案件线索移送、受理、审查、反馈等标准和程序,健全信息共享、案件通报、案件移送等制度,推动检察机关内设机构形成“线索双向移送、结果双向反馈”工作模式,实现行刑反向衔接闭环管理。另一方面,强化行刑反向衔接外部协作。细化检察机关的移送程序,明确不起诉案件应给予行政处罚的具体情形、需要同步移送的案件材料等;细化行政执法机关的接收程序,如处罚内容会商程序、行政机关异议程序、行政处罚结果反馈程序等。特别是要共享行政执法信息和检察监督信息,建立行刑反向衔接联席会议制度,形成长效机制。
张凌燕:《解释》关于宽严相济刑事政策的规定符合基层办案实践,回应了基层办案需求,能够更好地实现高质效办案。具体到办案中,在处理涉案公司时,应区分实体企业和“空壳公司”,主动开展办案影响评估工作,考察涉案企业的纳税情况、员工人数、社保缴纳、在办项目、银行借贷、资金周转、公益捐赠等多方面内容,综合判断企业涉案的原因和动机。对于基础条件好、拥有先进科学技术、主动补缴挽损且有主动合规意愿的企业,可以开展涉案企业合规工作,结合合规整改结果判断是否需要“两分法”处理,让企业活下来,让员工留下来。处理涉案个人时,应考量其客观行为、认罪态度、作案动机、退赃意愿、家庭情况、前科劣迹等。对部分率先认罪、态度好甚至对突破整个案件有重要贡献的犯罪嫌疑人,应贯彻宽严相济刑事政策、给予从宽处理,情节轻微的可以依法作出不起诉处理。对于不起诉案件,要防止出现刑事不处罚、行政也不处罚的不合理现象。检察机关内部应做好行刑反向衔接工作,对外由行政检察部门向相关行政机关发出检察意见书,就行政处罚结果行刑反向衔接执行进行跟踪或通过异地协作的方式确保工作的落地落实。
五 如何形成合力,以查促治涉税违法犯罪?
王新:税收治理,刑事打击是手段,关键还在于加强税收监管和培养纳税人自觉。各部门应充分发挥职能优势,持续凝聚协同共治合力,引导社会主体不断增强纳税意识,在全社会积极营造“法网恢恢、疏而不漏”的税收法治氛围。第一,加强部门协作。大力推进会计核算和财务管理信息化,通过电子发票与财政支付、金融支付和各类单位财务核算系统、电子档案管理信息系统的衔接,加快推进电子发票无纸化报销、入账、归档、存储。持续深化“银税互动”,助力解决小微企业融资难融资贵问题。第二,加强社会协同。积极发挥行业协会和社会中介组织的作用,支持第三方按市场化原则为纳税人提供个性化服务,加强对涉税中介组织的执业监管和行业监管。第三,建立高效的信息共享机制。税务部门、公安机关、法院和检察机关能够及时共享涉税违法犯罪的情况、线索和证据。第四,定期组织税务部门、公安机关、法院和检察机关的工作人员进行涉税法律法规培训和案例交流,以增进各部门对税收法律法规的深入理解和准确把握。第五,针对重大、复杂的涉税违法犯罪案件,各部门可以组成联合调查组或专案组,共同开展专项打击行动。第六,发布涉税犯罪案件的典型案例,以生动的实践案例引导个人、企业等各类社会主体增强纳税意识。
余双彪:养成依法纳税的意识和自觉,是税收法治建设的基础工程,也是法治社会建设的重要内涵。提高纳税人的纳税意识是一个系统工程,需要齐抓共管,形成合力。一是进一步落实“谁执法谁普法”的普法责任制,以“制”促“合”。促进形成加强税收宣传、严惩涉税犯罪、增强纳税意识的合力,让知法守法成为习惯。二是进一步发挥案例指导作用,以“案”释“法”。强化案例的指导作用,深入总结查处的典型案例,及时宣传推广,让企业和个人了解和理解涉税的相关法律规定,知道哪些可以为,哪些不能为。三是进一步发挥检察建议作用,以“议”促“源”。一方面,检察机关应立足办案,总结存在的不足,提出加大税收宣传和普法力度的意见建议,促使全社会提升纳税意识;另一方面,应坚持问题导向,研究分析税收征管中行业性地域性政策监管漏洞,提出完善立法和制度建设意见建议,促进从源头上防范和减少涉税违法犯罪。
张凌燕:自2021年以来,涉税违法犯罪工作的常态化打击机制不断完善,跨部门协作得以进一步拓展和深化。这种从行政执法到刑事司法的全链条、一体化打击的工作格局,已经显示出其强大的效能。为更好地形成合力、以查促治,还可以从以下三方面着手:一是优化办案模式,提升个案质效。办案是最好的警示教育。在办案中应及时总结优秀经验,通过指挥体系扁平化、部门协作全流程,建立完整的指控体系,围绕“以审判为中心”,提升研判、侦查、审查起诉、出庭指控犯罪的质量和效率,实现“法网恢恢、疏而不漏”的良好办案效果,震慑犯罪。二是持续联动发力,建立智能预警机制。税务、海关、银行、市场监管、公安、检察等执法司法部门可以在联合办案机制基础上,畅通数据、共享资源,通过大数据模型分析,建立智能化的“预警—响应—研判”机制,筛查异常数据,进行智能研判比对,及时警示提醒。三是常态化宣传,提升社会主体纳税意识。通过融媒体方式开展法治宣传,定期通报典型案例,强化公民依法纳税意识,帮助企业合规合法经营,促进经济良性发展。
(文章详见《人民检察》2024年第11期)