前段时间有人咨询了个问题，溢价形成的资本公积转增注册资本时，股东需要交税吗？税务局认为，公司以溢价资本公积转增注册资本时，对原股东来说，股权有增值，应该交税，让当事人去说明情况。于是，当事人联系了我，咨询了前述问题。
这个问题，我在研究股权涉税问题时有考虑过，当初就觉得税法的规定可能有漏洞，可能会被用来避税。本文就来深入剖析下这个问题。
一、资本公积转增的相关规定
（注：图片来源于文件《投资款形成的资本公积转增，自然人股东是否要交税？》，作者：科创与法律）
二、有限责任公司的资本公积转增适用国税发[1997]198号文和国税函[1998]289号文吗？
对于溢价形成的资本公积金以外的其他资本公积金，国税发[2010]54号文规定的很明确，按照“利息、股息、红利”所得项目处理，即个人股东需要按20%缴纳个人所得税，公司股东则适用居民企业间分红免税政策。
对于溢价形成的资本公积，国税发[1997]198号文和国税函[1998]289号文明确股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。但适用条件上有限制，一是主体上需要是股份制企业，二是性质上需要是股票溢价发行收入。这两个限制就会产生一个问题：有限责任公司溢价形成的资本公积，是否适用国税发[1997]198号文和国税函[1998]289号的规定？
关于主体限制， 1992年5月15日发布的《股份制企业试点办法》(体改生[1992]30号)第三条界定股份制企业包括股份有限公司和有限责任公司两种组织形式。虽然该办法已经失效，但仍可供参考。另外，从公司法的立法目的上讲，也不应对股份公司和有限责任公司在税务权益上区别对待。
关于性质限制。股票溢价发行收入中的“股票“，这是股份公司才专有的概念，只有股份公司才有权利发行股票。此外，国税发[1997]198号文的表述是“股份制企业用资本公积金转增股本……”，股本也是股份公司才有的概念。也就是说，国税发[1997]198号文和国税函[1998]289号文可能不适用于有限责任公司。如果国税发[1997]198号文和国税函[1998]289号文属于优惠政策的话，那么该优惠政策惠及的对象，不包括有限责任公司。
那接下来的问题便是：国税发[1997]198号文和国税函[1998]289号文是优惠政策吗？优惠政策是本来应该征税，但给其免征、减征或推迟缴纳的优惠待遇。而国税发[1997]198号文的表述是“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。“，这一表述，是对资本公积金转增股本性质的界定，认为其不属于股息、红利性质的分配，既然不属于，自然也就不是个人所得税的征税范围了。国税函[1998]289号文只是对资本公积的进一步限缩，明确是溢价形成的资本公积。也就是说，国税发[1997]198号文和国税函[1998]289号文并不是税收优惠政策，而是对“资本公积转增股本”性质的界定，进而明确其税收适用。
对股份公司而言，溢价形成的资本公积转增股本不属于股息、红利性质的分配。同理，对有限责任公司而言，溢价形成的资本公积转增注册资本，也不应属于股息、红利性质的分配。既然不属于股息、红利性质的分配，自然也就不属于个人所得税的征税范围了，从法理上，就不应征税。这里不涉及国税发[1997]198号文和国税函[1998]289号文的适用问题。
三、资本公积转增时的税法漏洞
根据前述推导，溢价形成的资本公积转增不属于股息、红利性质的分配，不应征税。但这里有一个漏洞，在研究股权转让的税务问题时，我曾想将其作为一种税务策划的手段，但考虑到其合法性与合理性，未将其列入，可现实中确实会发生这样的情况，我们来举例说明。
例：张三出资500万元持有A公司 100%股权，后李四出资1000万元对A公司进行增资，其中500万元计入注册资本，500万元计入资本公积。增资后，A公司注册资本变更为1000万元，张三、李四各持有50%股权。A公司拥有溢价形成的资本公积500万元，后A公司将该溢价形成的资本公积转增注册资本，A公司注册资本变更为1500万元，张三、李四各持有50%股权，分别对应750万元注册资本。
上述案例中，张三本来是想将250万元股权以500万元的价格转让给李四，转让后双方再各自增资500万元。在转让环节，张三要就增值部分交20%的个人所得税。经调整交易结构后， 张三原先投入500万元，李四增资及A公司以溢价形成的资本公积转增注册资本后，张三所持50%股权的价值变更为750万元，张三获得了一定收益，可如果按照国税发[1997]198号文和国税函[1998]289号的字面理解，溢价形成的资本公积转增股本是不用交税的。
四、资本公积转增的税法分析
未分配利润、盈余公积转增注册资本时，适用税法的拆分原则，相当于公司先把这些盈余积累分配给股东，股东再用分配所得投资到公司。这其间有张三获得分配所得的环节，所以，自然人股东需要按“利息、股息、红利”所得项目缴纳个人所得税。
资本公积转增时，如果按照上述拆分原则，相当于公司把溢价部分的资本公积分配给股东，股东再将分配所得投入到A公司，这其间有股东获得分配所得环节。那是否意味着股东也应该按“利息、股息、红利”所得项目缴纳个人所得税呢？
税务局的观点是资本公积转增股本后，张三的股权实现了增值，所以需要交税。但这个论点是站不住的，即使没有资本公积转增股本环节，李四溢价增资后，张三的股权就实现了增值，但这时张三是不需要交税的。所以，增值不是交税的理由，资本公积转增注册资本是否包含公司向股东分配利益环节，才是是否需要交税的关键。
上述案例中，A公司用资本公积转增注册资本，相当于A公司把溢价部分的资本公积分配给张三、李四，张三、李四再将分配所得投入到A公司。对李四来说，溢价本来就是因他的投入形成的，用他的溢价转增，只是把他的投入所记载的会计科目进行调整，不应再视作对李四的分配。对张三来说，获得了别人投资溢价形成的资本公积，然后再投入公司 ，确实可以解释的通。
不过问题是，未分配利润、盈余公积甚至其他资本公积都是公司经营获得的盈余积累，而溢价形成的资本公积却并非是因公司经营而形成，而是来自于股东的投入，这与盈余积累有本质的区别。而依据公司法上的资本维持原则，除非公司减资、清算，否则股东不得将投入从公司抽回。因此，溢价形成的资本公积转增时，拆分原则的适用是有障碍的，不能视为股东获得了分配。
溢价形成的资本公积转增时，其实是原股东与新股东之间的交易，相当于新股东除投入到公司的款项外，还向原股东支付了原股东按持有比例计算的资本公积部分，才获得了成为公司股东的资格。如前述案例中，李四投入1000万元，500万元记入注册资本，500万元溢价记入资本公积，原股东张三持股50%，该500万元溢价资本公积的50%即250万元是作为张三的股权增值。如果没有转增，那这就是李四对公司的投入，如果有转增，原股东张三就实际获得了该溢价收益。在原股东获得收益的情况下，对原股东征税，其实也有其合理性。
五、总结
股东使用其他股东溢价形成的资本公积转增注册资本，从而增加自身持股数的，是否需要交税呢？
笔者认为，现有规定没有明确该情形是需要交税的，那么依据税收法定原则，税务机关就没有征税的权力。如需征税，需待规范性文件的明确。
在新的规范性文件中，建议明确：因股东自身投入溢价形成的资本公积转增注册资本的，该股东无需纳税；因其他股东投入溢价形成的资本公积转增注册资本而增加所持股权的，因为股东并未获得现金利益，可给予免税优惠政策或递延至实际转让股权时再交税。
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刘旭旭律师、注册会计师、税务师
2024年5月4日
刘旭旭，律师、注册会计师、税务师，中共党员，毕业于中国政法大学，专注于商事诉讼仲裁、税务筹划、税务争议解决、投融资等商事法律服务，致力于为公司提供全方位的综合性法律服务。